Отметим, что гл. 25 части второй НК РФ установлен несколько иной порядок создания резерва сомнительных долгов, отличный от порядка, установленного документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности. Схема создания и использования резерва для целей налогообложения предполагает списание части расхода на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.
Порядок признания коммерческих и управленческих расходов
Положение по ведению бухгалтерского учета предоставляет возможность списания общехозяйственных (учитываемых на счете 26 «Общехозяйственные расходы») и коммерческих (учитываемых на счете 44 «Расходы на продажу») расходов двумя способами:
- посредством включения этих расходов в себестоимость продукции (работ, услуг);
- списанием сумм произведенных расходов непосредственно на счет учета продаж (90 «Продажи»).
Второй способ следует считать более перспективным, так как он позволяет обеспечить взаимодействие бухгалтерского и управленческого учета (по системе директ-костинг).
Основная проблема при создании резерва сомнительных долгов состоит в том, что в момент разработки учетной политики (или изменений в нее на соответствующий год) суммы резервов определить невозможно: инвентаризация расчетов, по результатам которой должно быть принято решение о создании резерва сомнительных долгов, с достаточной степенью достоверности может быть проведена только по состоянию на 1 января, то есть после той даты, на которую должна быть утверждена учетная политика.
В обществах с ограниченной ответственностью, производственных кооперативах и организациях иных организационно-правовых форм решение о создании резервного фонда также должно быть записано в учредительных документах. В учетной политике следует отразить размер фонда и размер ежегодных отчислений.
Создание резерва сомнительных долгов
В данном случае речь также идет только о принятии решения о создании таких резервов. В соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.
Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Порядок оценки объемов незавершенного производства для целей налогообложения принципиально отличается от оценки НЗП в бухгалтерском учете, установлен гл. 25 НК РФ и отражается в учетной политике для целей налогообложения.
Создание резервного фонда
Резервный фонд может создаваться экономическими субъектами любых организационно-правовых форм.
Для акционерных обществ создание таких резервов обязательно. Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» размер резервного фонда не может быть менее 5 % от его уставного капитала, а размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5 % от чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества.
Выбор метода оценки незавершенного производства
Пунктом 64 Положения по ведению бухгалтерского учета предусмотрены следующие варианты оценки незавершенного производства:
- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
- по прямым статьям затрат;
- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
Заметим, что налоговым законодательством допускается выбор разных методов при исчислении и расчете отдельных налогов. Если для целей налогообложения, например, по налогу на прибыль и по НДС используются разные методы, этот факт также следует отразить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета допускается выбор из двух методов определения доходов — метод начисления или кассовый. В принципе для целей бухгалтерского учета и отчетности выбор метода существенного значения не имеет — отчетность составляется исходя из метода начислений. Выбор кассового метода может быть обусловлен особенностями перехода прав собственности на отгруженные товары, работы или услуги.
Выбор варианта оценки товаров
В общем случае товары в организациях, занятых торговой деятельностью, отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости их приобретения. Организациям, занятым розничной торговлей, предоставлена возможность учета товаров по продажным ценам (при этом разница между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки) отражается в бухгалтерской отчетности отдельной статьей). Так как товары относятся к материально-производственным запасам, то на них в полной мере распространяются требования ПБУ 5/01. Это значит, что помимо перечисленных методов оценки допускается оценка по методам, предусмотренным для материалов.
Еще одно уточнение правил внесения изменений в учетную политику, установленное нормой п. 7 ст. 8 нового Закона о бухгалтерском учете, касается общего правила в отношении сроков введения измененной учетной политики. Теперь изменения в учетную политику в общем случае будут действовать не с начала очередного финансового года, а с начала нового отчетного года.
Важно! Как внести изменения в учетную политику
В п. 7 ст. 8 нового Закона о бухгалтерском учете установлено требование, в соответствии с которым в целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности за ряд лет изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения.
Основным отличием от прежней аналогичной нормы является то, что принципиально изменен подход в части вступления в силу изменений учетной политики. Если прежняя норма предполагала только один вариант — с начала финансового года, то после вступления в силу нового Закона о бухгалтерском учете изменения в учетную политику могут вводиться практически с любой даты
При отражении в учетной политике отдельных аспектов учета готовой продукции также следует учитывать требования Методических указаний по учету МПЗ. В соответствии с п. 204 названных Указаний разрешается в аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения готовой продукции применять учетные цены.
В качестве учетных цен на готовую продукцию могут применяться:
- фактическая производственная себестоимость;
- нормативная себестоимость;
- договорные цены;
- другие виды цен.
Выбор конкретного варианта учетной цены принадлежит организации.
Обратите внимание! Когда требуется новая учетная политика
В новом Законе о бухгалтерском учете (так же, как и в ранее действовавшем Законе о бухгалтерском учете) допущение о последовательности применения учетной политики установлено в виде отдельной законодательной нормы.
В соответствии с п. 5 ст. 8 нового Закона о бухгалтерском учете учетная политика должна применяться последовательно из года в год. На практике это означает, что даже при условии разработки всех федеральных и отраслевых стандартов, при изменении видов деятельности и иных существенных элементов предпринимательской деятельности новая учетная политика приниматься не может — все новые элементы и аспекты могут быть включены в нее только в порядке внесения изменений в тот внутренний нормативный акт, который был разработан и утвержден в прошлые отчетные периоды.
Новая учетная политика разрабатывается только в отношении новых экономических субъектов (в том числе юридических лиц, создаваемых в результате реорганизации).
Метод оценки готовой продукции
В соответствии с п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции либо по прямым статьям затрат.
В соответствии с п. 24 Методических указаний по учету специнструмента стоимость специальной оснастки погашается организацией одним из следующих способов:
- способом списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг);
- линейным способом.
Применение одного из способов погашения стоимости по группе однородных объектов специальной оснастки производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
Сумма погашения стоимости специальной оснастки определяется:
- при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) — исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения фактической себестоимости объекта специальной оснастки к предполагаемому объему выпуска продукции (работ, услуг) за весь ожидаемый срок полезного использования указанного объекта;
- линейном способе — исходя из фактической себестоимости объекта специальной оснастки и норм, исчисленных исходя из сроков полезного использования этого объекта.
При организации и ведении учета некоторых групп материально-производственных запасов применяются требования Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н
Методических указаний по учету МПЗ применение методов средних оценок фактической себестоимости материалов, отпущенных в производство или списанных на иные цели,
При формировании учетной политики в части выбора методов учета материально-производственных запасов следует учитывать требования.
Выбор варианта учета материалов
Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета предусмотрены два варианта учета материалов — с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» и без их использования. В последнем случае фактическая себестоимость материально-производственных запасов формируется непосредственно на счете 10 «Материалы». Говорить о возможности выбора варианта здесь можно условно, так как организации, имеющие большие объемы неотфактурованных поставок, вынуждены использовать первый вариант учета (с использованием счетов 15 и 16). Если организация работает с поставщиками преимущественно на условиях предоплаты (причем договор поставки исключает возможность изменения цен), применение этих счетов лишь увеличит документооборот. Окончательное решение о выборе метода оценки следует принимать после тщательного изучения положений Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее — Методические указания по учету МПЗ).
Выбор метода оценки материально-производственных запасов
Пункт 16 ПБУ 5/01 допускает выбор метода оценки материально-производственных запасов при их отпуске (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии из следующих вариантов:
- по себестоимости каждой единицы;
- по средней себестоимости;
- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).
Напоминаем, что метод оценки по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО) в настоящее время допускается применять только в налоговом учете.
Обращаем внимание на то, что право выбора метода оценки относится только к материально-производственным запасам, отпускаемым в производство.
Все сказанное в отношении амортизации объектов нематериальных активов в данном разделе учетной политики носит экономический характер (то есть отражает подходы к определению моральной изношенности приобретенных объектов). Каких-либо налоговых последствий выбор того или иного способа не вызывает — налоговый учет осуществляется параллельно, по правилам, установленным налоговым законодательством, и в разрезе амортизационных групп, утверждаемых постановлением Правительства РФ.
При выборе способа начисления амортизации следует исходить из того, что вся стоимость объектов нематериальных активов должна быть списана на себестоимость в течение срока полезного использования и отнесена на соответствующий объем продукции (работ, услуг). То есть при равном количестве производимой продукции (выполняемых работ или оказываемых услуг) в каждом отчетном периоде срока полезного использования эффективность первого и третьего способов (линейного и пропорционально объему выпущенной продукции) будет одинаковой. Если же продукция (работы, услуги) производится неравномерно, то возможны два варианта:
- большие объемы производятся в начале срока полезного использования. В этом случае более эффективным является способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг). В данном случае решающее значение имеет приведение сумм дополнительно полученных доходов к расчетному году;
- в случае, когда большие объемы продукции производятся во второй половине срока полезного использования (например, предполагается расширение производства без дополнительного приобретения объектов нематериальных активов), более выгодным будет линейный способ.
Бухгалтерский учет и амортизация объектов нематериальных активов в настоящее время регулируются нормами ПБУ 14/2007.
Наиболее распространенным в течение срока полезного использования объекта первоначально выбранный способ нельзя изменять даже при условии, что данные бухгалтерского учета и отчетности будут скорректированы.
Для объектов основных средств действующими нормативными документами (п. 48 Положения по ведению бухгалтерского учета, п. 19 ПБУ 6/01) предусмотрено использование следующих способов начисления амортизации:
- линейный способ;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг);
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.
При выборе способа амортизации объектов основных средств необходимо учитывать, что применение одного из способов по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока его полезного использования (п. 18 ПБУ 6/01).
В то же время в течение календарного года, в котором будет действовать сформированная учетная политика, вероятны появление новых федеральных стандартов и отмена ранее принятых российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ), в том числе и задним числом — с 1 января 2013 г. В подобных случаях экономические субъекты столкнутся с необходимостью вносить изменения в уже утвержденную и применяемую учетную политику с вероятной перекладкой данных бухгалтерского учета в соответствии с изменившимися требованиями.
Способы начисления амортизации
В состав амортизируемого имущества входят объекты основных средств и объекты нематериальных активов.
Таким образом, при формировании и раскрытии учетной политики организации на 2013 г. по-прежнему должны применяться правила, установленные Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н
Частью 2 ст. 8 нового Закона о бухгалтерском учете установлено, что экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.
Таким образом, предполагается, что в учетной политике следует отражать практически все элементы бухгалтерского учета, в том числе и в порядке прямого цитирования норм и требований законодательных и нормативных актов
При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами. Таково требование ч. 3 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — новый Закон о бухгалтерском учете). Причем под способами, допускаемыми федеральными стандартами, не обязательно следует понимать выбор из двух и более вариантов ведения учетных операций. То есть в случае, когда в законодательстве или нормативных актах содержится только один способ (например, правила учета штрафных санкций), он должен считаться способом, допускаемым законодательством, и, следовательно, должен дублироваться в учетной политике.
Частью 4 ст. 8 нового Закона о бухгалтерском учете специально оговорено, что в случае, когда в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами.
В новом Законе о бухгалтерском учете положения об учетной политике экономического субъекта выведены в отдельную ст. 8. В соответствии с ч. 1 названной статьи учетную политику составляет совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета.
