В статье рассмотрены проблемы российского бухгалтерского учета в добывающей промышленности. Приведены особенности этой сферы экономики, требующие специфического подхода к процессу учета. Проанализированы действующие стандарты российского бухгалтерского учета в отношении учета процесса недропользования, выявлены основные проблемы. Обоснована необходимость создания комплекса регламентирующих документов в сфере учета в добывающих отраслях, охватывающего все особенности этого сектора экономики.
Ключевые слова: учет в добывающей промышленности, недра, разведка и оценка, учет лицензий, поисковые активы.
The Issues of Accounting Regulation in Coal Mining
Kornilova A. V.
The article considers the issues of Russian accounting in the extractive industries. The features of this economy sector requiring specific accounting approach are given in detail. Current Russian accounting standards applied in the mining industry were analyzed, and the major problems were shown. The article also substantiates the necessity to develop a system of regulatory documents for accounting in mining which comprise all of the features of this economy sector.
Key words:Financial reporting in the extractive industries, mineral resources, exploration and evaluation, accounting of license, exploration and evaluation assets.
Спецификой деятельности предприятий горно-добывающего сектора экономики в целом, и угольной промышленности в частности, является использование недр и добыча полезных ископаемых. Важность этой отрасли народного хозяйства определяется не только тем, что соединяет в себе различные области научного познания: геологии, экологии, экономики и др. Существенной характеристикой является то, что экономики многих стран, в том числе и России, основаны на имеющихся запасах полезных ископаемых, среди которых важнейшее значение имеют топливно-энергетическое ресурсы. Более 50 % российского ВВП приходится на долю предприятий топливно-энергетического комплекса. По добыче угля Россия занимает в последние годы пятое место в мире. Кроме того, Россия входит в число ведущих экспортеров угля в мире.
Угле-добывающая отрасль имеет такие ключевые отличительные особенности, как: длительный период времени между получением права на добычу и реализацией добытых полезных ископаемых; высокая стоимость поисково-оценочных и разведочных работ при отсутствии уверенности в будущей экономической эффективности разработки месторождения; отличие лицензий на поиск, оценку, разведку, добычу полезных ископаемых от других видов лицензий; ограниченный срок службы добывающего предприятия; существенные суммы обязательств по рекультивации и экологии; специфика реализации угля и ряд других. Методика бухгалтерского учета этих факторов в конечном итоге способна оказать существенное влияние на финансовые показатели деятельности предприятия и их оценку заинтересованными пользователями, инвестиционную привлекательность компании.
В настоящее время в России отсутствует комплексный подход к бухгалтерскому учету в добывающих отраслях, в том числе и в угледобыче: от получения прав на поиск, оценку и разведку полезных ископаемых до рекультивации и восстановления промышленной площадки. Предприятиями этой сферы экономики применяются те же стандарты учета, как и в любой другой области. Лишь в отношении некоторых объектов учета в настоящее время разработаны и действуют нормативные документы, учитывающие специфику отрасли. В частности, учет в период от получения прав на разработку до установления экономической целесообразности добычи регулируется Положением по бухгалтерскому учету (далее ПБУ) 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов», при учете затрат на производственной стадии предприятия руководствуются Инструкцией по планированию, учету и калькулированию себестоимости добычи и обогащения угля (сланца). В большинстве остальных вопросов учета добывающие предприятия используют унифицированные стандарты бухгалтерского учета: ПБУ 6/01 «Основные средства», ПБУ 5/01 «Материально-производственные запасы», ПБУ 9/99 «Доходы организации», ПБУ 10/99 «Расходы организации», ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и активы» и другие.
Несмотря на достаточно большое количество регламентирующих документов, в сфере российского бухгалтерского учета практически не рассматриваются вопросы учета, связанные с понятием природопользования и одного из его направлений — недропользования.
Минерально-сырьевые ресурсы представляют собой все полезные ископаемые, используемые человеком, и содержащиеся в недрах Земли и на ее поверхности. Комплекс мероприятий по вовлечению минерально-сырьевых ресурсов в хозяйственный оборот и представляет собой недропользование. В целом, правовое регулирование всего процесса недропользования в России осуществляется на основании Конституции РФ и Закона РФ «О недрах», а также принимаемых на основании этого закона иных нормативных документах. Законодательство о недрах призвано обеспечить в первую очередь воспроизводство минерально-сырьевой базы, ее рациональное использование, охрану недр, защиту интересов государства и недропользователей.
Согласно Закону РФ «О недрах»: «недра являются частью земной коры, расположенной ниже почвенного слоя, а при его отсутствии — ниже земной поверхности и дна водоемов и водотоков, простирающейся до глубин, доступных для геологического изучения и освоения». [1]
Важнейшим аспектом является тот факт, что недра в границах территории РФ, включая подземное пространство и содержащиеся в недрах полезные ископаемые, энергетические и иные ресурсы, являются государственной собственностью. Участки недр не могут быть предметом купли, продажи, дарения, наследования, вклада, залога или отчуждаться в иной форме. Однако, законодатель разрешает предоставление недр в пользование субъектам предпринимательской деятельности. Недра могут предоставляться в пользование для регионального геологического изучения; геологического изучения в целях поиска, оценки, разведки и добычи месторождений полезных ископаемых или в целях, не связанных с добычей полезных ископаемых; для определения особо охраняемых геологических объектов или сбора геологических коллекционных материалов.
Но в системе российского бухгалтерского учета есть стандарт, где упоминается понятие недр, — это ПБУ 6/01 «Основные средства». В нем сказано, что в составе основных средств учитываются, в частности, объекты природопользования (недра и другие природные ресурсы). [4] Но далее в тексте положения порядок отражения недр в составе основных средств не раскрывается, за исключением того, что объекты природопользования исключены из состава амортизируемого имущества. Более того, имеется явное несоответствие в нормах законодательства: с одной стороны право собственности на недра принадлежит государству и из оборота они исключены, а с другой стороны — недра рассматриваются как объекты основных средств.
Критерием отнесения актива к основным средствам, приведенным в ПБУ 6/01 «Основные средства», является одновременное выполнение следующих условий: актив используется для производственных, управленческих целей или для предоставления во временное владение и/или пользование; использование актива продлится длительный срок; актив не предназначен для продажи; актив способен приносить организации экономические выгоды в будущем. То есть, чтобы какой-либо объект можно было бы признать основным средством, он как минимум должен быть активом.
В свою очередь понятие актива в российском законодательстве раскрывается только в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России. [5] Согласно Концепции, актив — это хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны ей принести экономические выгоды в будущем. Также в ст.8 Концепции указано, что актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью достоверности.
На основании всего этого, недра, с точки зрения их экономической сущности, нельзя признать активом и, следовательно, основным средством. Так как предприятие не имеет возможности контролировать этот объект, а кроме того, нет определенной методики стоимостной оценки недр. Активом может быть признано то, что содержится в недрах, то есть непосредственно полезные ископаемые. Однако основным средством этот актив также признать нельзя. Так как полезные ископаемые — это сырье (запасы) для добывающего предприятия, в результате добычи и обогащения которого получается товарная продукция.
Недра предоставляются в пользование на основании лицензии, которая является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах и с определенной целью в течение установленного срока. При этом в лицензионном соглашении содержатся правила и условия, а также требования к недропользователю, являющиеся обязательными к исполнению. Порядок получения лицензии регламентируется Законом РФ «О недрах» и иными нормативными документам, издаваемыми Министерством природных ресурсов РФ, Федеральным агентством по недропользованию и Правительством РФ.
Бухгалтерский учет права пользования недрами, оформленного лицензией, зависит от того, какие именно цели пользования недрами предусмотрены этим документом. Дело в том, что ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов» с одной стороны предусматривает отнесение к нематериальным поисковым активам только лицензию на право выполнения работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых. [2] С другой стороны, ПБУ 24/2011 указывает, что затраты на получение лицензии, дающей наряду с правом на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых право на добычу полезных ископаемых, не подлежат амортизации до подтверждения коммерческой целесообразности добычи. Из буквального прочтения рассматриваемого ПБУ следует, что право добычи поисковым активом не может являться, хотя указание на возможность амортизации при определенных условиях позволяет все-таки считать это право активом. Однако, не понятно, к каким активам следует отнести это право?
Кроме того, не уточнен порядок учета лицензии на добычу полезных ископаемых в том случае, если это является единственной целью пользования недрами. Традиционно стоимость таких лицензий учитывалась на счете 97 и относилась на расходы равномерно в течение периода действия лицензии. Но начиная с отчетности за 2011 год действует новая редакция пункта 65 Положения о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности: «Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида». [3] В настоящее время вопрос о том, является ли лицензия на добычу полезных ископаемых объектом регулирования ПБУ 14/2007 «Нематериальные активы» не решен. Поэтому часто возникают вопросы: признавать или не признавать лицензию на добычу полезных ископаемых активом, если признавать — то каким именно, списывать сразу на расходы или нет. Вопрос важный, ведь и стоимость подобных лицензий весьма существенна и суть получаемых на ее основе прав имеет большое значение для добывающего предприятия.
Итак, субъект экономической деятельности получил лицензию и начинает работы в первую очередь по геологическому изучению (поиску и оценке) полезных ископаемых. Порядок учета затрат на стадии поиска, оценки месторождений полезных ископаемых и разведки полезных ископаемых на определенном участке недр также регламентируется действующим с 2012 года ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов», о котором мы уже упоминали. Этот документ разработан на основе Стандарта № 6 МСФО (IFRS) «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых».
Сфера действия ПБУ 24/2011 — отражение затрат, осуществляемых предприятием с момента получения юридических прав на разработку месторождения и до установления коммерческой целесообразности добычи. В положении рассмотрены следующие вопросы: дано определение поисковых активов, приведены признаки и примеры материальных и нематериальных активов, порядок оценки поисковых активов при признании и последующая оценка, условия прекращения признания поисковых активов и требования к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности. Несмотря на это, рассматриваемое ПБУ представляется достаточно рамочным и существенное значение в нем отводится позиции самого горно-добывающего предприятия по многим неоднозначным вопросам. Это делает возможным существование большого количества вариаций в учетном процессе. Кроме того, снижается степень сопоставимости финансовой отчетности различных предприятий, повышается сложность контрольных и аналитических операций. Многие добывающие компании при разработке своей учетной политики в целях учета затрат на освоение природных ресурсов пользуются методикой, изложенной в Налоговом кодексе РФ. Однако, соответствие этой методики экономической сущности рассматриваемых расходов достаточно спорно.
Крупнейшие российские нефте- и газодобывающие компании, особенно те, акции которых котируются на фондовой бирже США, в настоящее время пользуются стандартами этой страны для добывающей промышленности. По мнению многих специалистов, эти документы достаточно хорошо и подробно проработаны. Но, только в области газо- и нефтедобычи.
Такая же ситуация складывается не только в рамках российского бухгалтерского учета, но и в сфере международного учета. Стандарт № 6 МСФО (IFRS) «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых» в некотором смысле имеет временный статус, поскольку Комитет по МСФО, занимающийся разработкой и принятием международных стандартов, планирует провести комплексную и масштабную работу по созданию более детальных и эффективных стандартов для добывающих отраслей. Но на данный момент эта работа еще не проведена.
Завершение этапа геологического изучения (поиска и оценки) и разведки полезных ископаемых считается установление экономической целесообразности (или нецелесообразности) добычи разведанных запасов. Для бухгалтера достаточно неопределенная фраза, поскольку необходим вполне конкретный документ для фиксирования в учете этого факта. Этим документом является решение руководства о признании разработки месторождения целесообразной (или нецелесообразной) и начале работ по добыче полезных ископаемых (или нет). В свою очередь руководство принимает такое решение на основании ТЭО — технико-экономического обоснования.
Если принимается решение о нецелесообразности разработки месторождения, поисковые активы списываются на расходы единовременно, за исключением случаев, когда некоторые активы продолжают использоваться в деятельности предприятия. В случае, если принимается решение о начале производственной деятельности в разработке месторождения, сформированные в активе баланса поисковые активы начинают амортизироваться, то есть переносить свою стоимость на расходы в течение определенного периода, устанавливаемого предприятием. Таким образом, материальные поисковые активы становятся основными средствами, а нематериальные поисковые активы — нематериальными активами. И все эти новые объекты учитываются в порядке, установленном для учета основных средств (ПБУ 6/01) и нематериальных активов (ПБУ 14/2007).
Производственная деятельность в угледобывающей отрасли связана с использованием тех же хозяйственных средств, что и любая другая: промышленное оборудование, здания, сооружения, трудовые ресурсы, материалы, запчасти так далее. Соответственно применяются установленные стандарты бухгалтерского учета: для учета запасов (ПБУ 5/01 «Запасы»), для учета основных средств (ПБУ 6/01 «Основные средства»), для учета доходов (ПБУ 9/99 «Доходы организации»), для учета расходов (ПБУ 10/99 «Расходы организации») и прочие. Никаких отступлений для добывающих отраслей эти стандарты не содержат.
Любая горнодобывающая деятельность сопряжена с воздействием на окружающую среду. Требование ликвидации инфраструктуры и производственных объектов предприятия, рекультивации нарушенных земельных участков является одним из основных условий предоставления лицензии на право пользования недрами. Кроме того, определенную природоохранную деятельность предприятие обязано вести и в процессе производственной стадии. Стоимость указанных мероприятий, как правило, достаточно высока. А с точки зрения бухгалтерского учета, эти затраты рассматриваются либо как оценочные обязательства, либо как текущие затраты отчетного периода. Соответственно учет осуществляется на основании ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и активы» или ПБУ 10/99 «Расходы организации». При этом все качественные и стоимостные характеристики оценочного обязательства для его признания и последующей оценки предприятие устанавливает самостоятельно. Эти стандарты также унифицированы.
Таким образом, деятельность угледобывающих предприятий имеет характерные особенности, экономическая природа которых требует особого подхода к процессу учета.
Хотя объекты природной среды широко используются в хозяйственно-экономической деятельности российских предприятий, в бухгалтерском учете не используется понятие природопользование, в том числе и недропользование, отсутствует комплексный подход к учету в этой области. Деятельность по разработке месторождения логичнее было бы рассматривать как единое целое, а не как совокупность отдельных процессов и объектов, не влияющих друг на друга и не имеющих общую основу.
Поскольку многие вопросы не конкретизированы и не урегулированы действующим российским бухгалтерским законодательством, предприятия сами формируют и обосновывают свою позицию и утверждают ее в учетной политике. Однако это приводит к снижению уровня сопоставимости финансовых показателей различных компаний и возникновению большого количества различий в ведении учета. Поэтому существует необходимость в разработке отраслевой методологии и конкретных методов отражения в бухгалтерском учете деятельности угледобывающих компаний с учетом всех особенностей этой отрасли, а также с учетом международных требований. Это позволит сделать учет на добывающих предприятиях понятным и единообразным как для тех, кто его осуществляет, так и для пользователей бухгалтерской информации, в том числе российских и зарубежных.
Литература:
1. О недрах [Электронный ресурс]: Федеральный закон: [Принят ГД РФ 21.02.1992г. № 2395–1: с изм. и доп.] // СПС «Консультант плюс»: Законодательство
2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011) [Электронный ресурс]: приказ: [утв. МФ РФ 06.10.2011г. № 125н] // СПС «Консультант плюс»: Законодательство
3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации [Электронный ресурс]: приказ: [утв. МФ РФ 29.07.1998 г. № 34н] // СПС «Консультант плюс»: Законодательство
4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/2001) [Электронный ресурс]: приказ: [утв. МФ РФ 30.03.2001г. № 26н] // СПС «Консультант плюс»: Законодательство
5. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России [Электронный ресурс]: [одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997] // СПС «Консультант плюс»: Законодательство
6. О бухгалтерском учете [Электронный ресурс]: Федеральный закон: [Принят ГД РФ 21.11.1996г. № 129-ФЗ] // СПС «Консультант плюс»: Законодательство
