На сегодняшний день в мире существуют тысячи различных криптовалют [1] . В целом их можно разделить на три типа: денежные, майнинговые и инвестиционные. К денежным криптовалютам можно отнести те, которые в полной мере способны выполнять функции денег. Майнинговые определяются возможностью их «добычи» в глобальной сети. Инвестиционные же могут рассматриваться как финансовые вложения. Их особенностью является обязательное использование смартконтрактов. А сама криптовалюта данного типа называется токеном.
Смартконтракты — это особые самоисполняемые контракты, условия которых, согласованные продавцом и покупателем, вписываются в виде строки кода в децентрализованный распределенный журнал транзакций, получивший название блокчейн [2] . Их применение позволяет проводить надежные сделки и заключать соглашения между неизвестными друг другу сторонами без посредничества центрального органа власти, законодательного регулирования или внешнего контролирующего механизма. Важно отметить, что подобные сделки совершенно прозрачны и не имеют обратной силы.
Особенность смартконтрактов — это то, что в их коде прописаны не только обязательства сторон, но и специальный алгоритм, позволяющий оценить выполнены ли условия сделки и не было ли нарушений, а также принять решение о том, какому из участников соглашения должен быть передан базовый актив.
Заключение смартконтракта происходит в момент покупки токенов — криптовалюты, непосредственно относящейся к определенному проекту. Другими словами происходит инвестирование, где криптовалюта выступает в качестве гаранта прав, полученных при переводе средств, то есть покупке токенов. Таким образом, действие смартконтрактов, и сам механизм инвестиционных криптовалют выступают в качестве нематериальных активов.
Учитывая все вышеописанное, можно сказать, что инвестиционные криптовалюты попадают под действие ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». Однако для надлежащего ведения учета данного вида криптовалют, необходимо, по нашему мнению, внести некоторые дополнения в данное ПБУ, которые рассмотрены в таблице № 1.
Таблица 1
Дополнения в ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» для учета инвестиционных криптовалют
|
Пункт ПБУ |
Дополненный текст |
|
2. |
Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий: наличие надлежаще оформленных документов, или токенов, находящихся на специальном крипто-счете организации, относящихся к инвестиционному проекту , подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права и т.д. |
|
3. |
К финансовым вложениям организации относятся: токены, полученные в результате инвестирования по условиям смартконтракта… |
|
25. |
Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества или прекращения действия смартконтракта, в результате чего токены полностью теряют свою стоимость как инвестиционные криптовалюты . |
|
27. |
Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, а так же токены, полученные по смартконтракту , оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений. |
|
37. |
Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, или же нарушение условий смартконтракта, повлекшее резкое падение рыночного курса токена, позволяющее сделать вывод о полной потери его ликвидности признается обесценением финансовых вложений. |
|
38. |
Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. В случае учета токенов, рекомендуется проводить такую проверку поквартально, в силу возможной сильной волатильности и нестабильности рынка (если данный токен свободно котируется на бирже). |
|
42. |
В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом требования существенности, как минимум, следующая информация: стоимость токенов по текущему рыночному курсу с раскрытием условий смартконтракта, по которому они действуют. |
Помимо этих дополнений, следует добавить и новые пункты, чтобы ПБУ в полной мере могло регулировать учет инвестиционных криптовалют:
- Первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, таких как токены, признается: их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Для целей настоящего Положения под текущей рыночной стоимостью токенов понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке криптовалют.
- Токены, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной, смартконтрактом.
- Инвестиционные криптовалюты могут списываться только по рыночной стоимости, в силу их возможной сильной волатильности и способности постоянного и безостановочного определения рыночной стоимости.
- Расходы, связанные с непосредственным получение токенов в качестве активов организации, признаются прочими расходами организации.
Все остальные пункты ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» могут полной мере применяться к регулированию учета токенов.
При внесении в ПБУ необходимых изменений, дополнению будет нуждаться и инструкция по применению плана счетов, а именно в отношении счета 58 «Финансовые вложения», которые приведены в таблице 2.
Таблица 2
Дополнения по счету 58 «Финансовые вложения» к Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации
|
Дополнения к инструкции по применению счета |
|
1. Счет 58 «Финансовые вложения» предназначен для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, токены, полученные по смартконтракту, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы. |
|
2. К счету 58 «Финансовые вложения» могут быть открыты субсчета: … 58–5 «Токены, полученные по смартконтракту» … |
|
3. На субсчете 58–5 «Токены» учитываются наличие и движение инвестиций в виде токенов, полученных при заключении смартконтрактов. |
На основе предложенных дополнений в нормативные документы может быть сформирована модель учета инвестиционных криптовалют.
Так как токены получают при заключении смартконтрактов, то криптовалюта выступает как механизм подтверждения инвестирования средств в какой-либо проект. Таким образом, отражение операций с токенами в бухгалтерском учете будет иметь следующий вид:
- Дт сч.58.5 «Финансовые вложения» (субсчет «Токены»), Кт сч.51 «Расчетные счета» — перечисление средств в инвестиционный проект и получение токенов.
- Дт сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», Кт сч.58.5 «Финансовые вложения» (субсчет «Токены») — отражено списание части токенов при получении части прав по инвестиционному проекту. Важно отметить, что данная бухгалтерская проводка может осуществляться не при любым системах смартконтрактов, а только при тех, которые предусматривают обратный обмен токенов на определенные материальные или нематериальные активы, являющиеся предметом смартконтракта.
- Дт сч.51 «Расчетные счета», 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 41 «Товары», 10 «Материалы», Кт сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — получение активов в счет ранее проведенного обратного обмена токенами с организацией-участником смартконтракта.
При использовании токенов не по назначению, а в качестве спекулятивного инструмента могут использоваться следующие бухгалтерские проводки:
- Дт сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», Кт сч.91.1 «Прочие доходы и расходы» (субсчет прочие доходы) — проданы токены по согласованной или курсовой цене.
- Дт сч.91.2 «Прочие доходы и расходы» (субсчет прочие расходы), Кт сч.58.5 «Финансовые вложения» (субсчет «Токены») — списана стоимость токенов.
Важно отметить, что, как вид криптовалюты, токены подвержены высокой волатильности, так как они тоже могут спекулироваться. Поэтому необходимо проведение их постоянной переоценки с последующим отражением результата на прочие доходы или расходы. Вследствие этого, инвестиционные криптовалюты следует учитывать по цене их рыночной стоимости, при этом резкие доходы или расходы вследствие их движения необходимо раскрывать в пояснениях к бухгалтерской отчетности.
Пример способа оценки токенов по текущей рыночной стоимости представлен в таблице 3.
Таблица 3
Способ оценки токенов по текущей рыночной стоимости
|
Дата |
Приход |
Расход |
Остаток |
||||||
|
кол-во |
цена за ед., тыс. руб. |
сумма, млн. руб. |
кол-во |
цена за ед., тыс. руб. |
сумма, млн. руб. |
кол-во |
цена за ед., тыс. руб. |
сумма, млн. руб. |
|
|
Остаток на 1-е число |
100 |
100 |
10,0 |
- |
- |
- |
100 |
100 |
10,0 |
|
10-е число |
50 |
100 |
5,0 |
60 |
100 |
6 |
90 |
100 |
9 |
|
15-е число |
60 |
110 |
6,6 |
100 |
110 |
11 |
50 |
110 |
5,5 |
|
20-е число |
80 |
120 |
9,6 |
- |
- |
- |
130 |
||
|
Итого |
290 |
120 |
34,8 |
160 |
- |
17 |
130 |
120 |
15,6 |
Необходимо внести следующие пояснения к примеру способа оценки токенов по текущей рыночной стоимости:
- Сумма прихода, расхода и остатка на каждое число месяца рассчитывалась исходя из рыночной стоимости единицы токена.
- Общая сумма прихода переоценена на конец месяца по актуальному курсу:
290*120 тыс.руб. = 34,8 млн.руб.
- Выбытия осуществлялись в середине месяца и оценивались по курсу, действующему на даты выбытия:
60*100 тыс.руб. + 100*110 тыс.руб. = 17 млн.руб.
- Общий остаток определялся по курсу, действующему на конец месяца:
130*120 тыс.руб. = 15,6 млн.руб.
Таким образом, в результате внесения некоторых изменений в нормативно-правовые акты, можно сформировать полноценную модель учета инвестиционных криптовалют, которые являются отличным инструментом финансовых вложений. Российская система бухгалтерского учета должна постоянно модернизироваться в условиях непрерывно изменяющегося рынка и цифровизации экономики. Криптовалюты уже сегодня играют большую роль в различных хозяйственных операциях между людьми и организациями по всему миру, поэтому необходимость интеграции бухгалтерского учета криптовалют в РСБУ должна быть обусловлена объективным желанием экономического роста страны.
Литература:
- Приказ Минфина России от 10.12.2002 N 126н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02" (Зарегистрировано в Минюсте России 27.12.2002 N 4085)
- Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению»
- Лабынцев Н. Т. Проблемы бухгалтерского учета криптовалютных операций/ Экономика. Бизнес. Инновации. г. Пенза, 2018
- https://ru.wikipedia.org/wiki/Блокчейн
- https://ru.wikipedia.org/wiki/Криптовалюта
[1] Криптовалю́та — разновидность цифровой валюты, создание и контроль за которой базируются на криптографических методах. Википедия.
[2] Блокче́йн — выстроенная по определённым правилам непрерывная последовательная цепочка блоков, содержащих информацию. Википедия.
