К вопросу истребования документов вне рамок налоговых проверок

В статье автор рассматривает проблематику определения критериев обоснованности и объема истребования документов вне рамок налоговых проверок.

Ключевые слова: налоговое право, налоговый контроль, истребование документов вне рамок налоговых проверок.

Истребование документов налоговым органом является одним из мероприятий налогового контроля, предусмотренного главой 14 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) [1]. В рамках настоящей статьи будет проведен анализ норм закона и судебных правовых позиций в целях формулирования критериев обоснованности и объема истребования документов вне рамок налоговых проверок.

Пункт 2 статьи 93.1 НК РФ предусматривает, что в случае, если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения документов (информации) относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эти документы (информацию) у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих документами (информацией) об этой сделке.

При этом Федеральная налоговая служба в Письме от 27.06.2017 № ЕД-4–2/12216@ «Об истребовании документов (информации) вне рамок налоговых проверок» (далее — Письмо ФНС России от 27.06.2017 № ЕД-4–2/12216@) дополнительно обращает внимание территориальных налоговых органов на критерий обоснованной необходимости получения документов (информации) при истребовании [2].

Немаловажным является указание в Письме ФНС России от 27.06.2017 № ЕД-4–2/12216@ на то, что истребование документов (информации) в излишнем объеме может привести к жалобам налогоплательщиков на действия налоговых органов, снижению репутации Федеральной налоговой службы, а также не приводит к повышению эффективности осуществления налогового контроля.

Данные выводы подтверждаются и судебной практикой, когда вопрос обоснованности и объема истребования документов вне рамок налоговых проверок становится предметом судебного спора.

В свою очередь Н. А. Козлов верно отмечает, что последняя практика применения пункта 2 статьи 93.1 НК РФ свидетельствует, что полномочия по истребованию документов налоговым органом документов рассматриваются все шире [3, c. 31].

В Письме ФНС России от 27.06.2017 № ЕД-4–2/12216@ на основании анализа практики разрешения судебных споров о правомерности привлечения к ответственности по статье 129.1 НК РФ формулируются определенные обстоятельства, которые необходимо учитывать налоговому органу при истребовании документов (информации) вне рамок налоговых проверок:

— реальная необходимость истребования налоговым органом конкретных документов (информации), исходя из существа конкретной ситуации, которая определяется как критерии разумности и обоснованности требований;

— принятие проверяемым мер по добровольному исполнению требования налогового органа;

— факт обращения проверяемого с ходатайством о продлении срока представления истребуемых документов.

При этом в Письме ФНС России от 27.06.2017 № ЕД-4–2/12216@ также отмечается, что большое количество истребуемых документов само по себе не является основанием для признания действий налогового органа незаконными. Аналогичная позиция содержится в Определение Верховного суда Российской Федерации от 26.10.2017 № 302-КГ17–15714 [4]. Данная позиция видится верной ввиду того, что количественная оценка истребуемых документов (информации) не может служить средством оценки законности действий налогового органа, при этом, такая деятельность, безусловно, должна осуществляться в контексте критерия возможности предоставления копий истребуемых документов в большом объеме.

Пункт 2 статьи 93.1 НК РФ содержит в себе также критериев соотнесения документов с конкретной сделкой. При этом в литературе возможно встретить следующие характеристики текущего положения дел: «сложившаяся судебная практика по вопросу представления документов по требованиям, основанным на пункте 2 статьи 93.1 НК РФ, т. е. относительно конкретной сделки, в абсолютном большинстве случаев поддерживает налоговые органы, разрешая им истребовать любые документы по конкретной сделке и признавая за налоговыми органами исключительное право самим определять обоснованность их истребования. Наличие судебной практики свидетельствует о том, что отказ в представлении документов в связи с их уничтожением с большой степенью вероятности может привести к возникновению спора с налоговым органом» [5].

Необязательность указания налоговым органом реквизитов и иных признаков индивидуализации документов при истребовании вне проверок отмечается в Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 28.07.2017 № Ф02–3705/2017 по делу № А19–22283/2016 [6].

Фактически достаточно указания стороны сделки и периода, за который потребуются документы (информация), а также соблюдения обязательных для отражения сведений, предусмотренных формой требования о представлении документов (информации), утвержденной приказом ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7–2/189@ [7], что находит отражение в Постановление Арбитражного суда Московского округа от 11.03.2020 № Ф05–2233/2020 по делу № А40–170619/2019 [8].

При этом налоговый орган не обязан обосновывать необходимость истребования документов (информации). Н. А. Козловым [3, c. 31–32] по результатам анализа Постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 12.02.2018 № Ф07–16877/2017 по делу № А56–56895/2016 [9] отмечается, что вне рамок проверки в требовании о предоставлении документов не должна быть обоснована необходимость истребования документов (информации) и указание на конкретное проводимое мероприятие налогового контроля необязательно.

Говоря о возможности непредставления запрашиваемых документов, необходимо учитывать Письмо Минфина России от 30.04.2019 № 03–02–08/32313 [10], которое указывает, что периоды, за которые налоговыми органами согласно пункту 2 статьи 93.1 НК РФ могут быть истребованы документы, ограничиваются сроками хранения документов, установленными НК РФ, другими федеральными законами и нормативными правовыми актами. Иные критерии возможности отказа обусловлены невозможностью представить документы по «уважительным» причинам, например, в случае пожара, затопления, но данные обстоятельства должны быть подкреплены соответствующими доказательствами утраты документов.

Порочной практикой является и истребование документов по пункту 2 статьи 93.1 НК РФ в арбитражном процессе, на которое указывает А. О. Казаков: «Вместе с тем в судебной практике встречаются ситуации, когда сотрудники ФНС России используют предоставленное на основании пункта 2 статьи 86, пункта 2 статьи 93.1 НК РФ служебное полномочие истребовать информацию о сделке для представления в арбитражный суд информации об операциях по банковским счетам лиц, участвующих в деле, и иных лиц-налогоплательщиков вне рамок налогового контроля» [11]. Полагаем, данная проблематика должна разрешаться посредствам введения критерия истребования документов в рамках исключительно налогового контроля при применении пункта 2 статьи 93.1 НК РФ.

По результатам анализа сказанного видится четкая необходимость закрепления критериев обоснованности и объема истребования документов вне рамок налоговых проверок в рамках НК РФ. Существующее регулирование посредствам формулирования в подзаконных актах и в судебных правовых позициях не способствует единообразию применения механизма истребования документов вне рамок налоговых проверок, а также пониманию границ законности требований налогового органа у налогоплательщиков.

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (ред. от 23 ноября 2020 г.) // Собрание законодательства РФ. — № 31. — 1998. — Ст. 3824.
2. Письмо ФНС России от 27 июня 2017 г. № ЕД-4–2/12216@ (ред. от 06 сентября 2017 г.) «Об истребовании документов (информации) вне рамок налоговых проверок» // СПС КонсультантПлюс.
3. Козлов Н. А. Защита прав налогоплательщика в ходе налогового контроля: дисс. к.ю.н.: 12.00.04 / Воронежский гос. ун-т. — М., 2019. — 260 с.
4. Определение Верховного Суда РФ от 26 октября 2017 г. № 302-КГ17–15714 по делу № А19–22283/2016 // СПС КонсультантПлюс.
5. Брызгалин А. В., Федорова О. С., Анферова О. В., Губин Н. П., Зырянов А. В., Сморчкова Л. Н. Актуальные вопросы по налогу на имущество, земельному и транспортному налогам: из практики налогового консультирования // Налоги и финансовое право. — 2020. — № 10. — С. 8–149.
6. Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 28 июля 2017 г. № Ф02–3705/2017 по делу № А19–22283/2016 // СПС КонсультантПлюс.
7. Приказ ФНС России от 08 мая 2015 г. № ММВ-7–2/189@ «Об утверждении форм документов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации…» // Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru, 24.12.2018.
8. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 11 марта 2020 г. № Ф05–2233/2020 по делу № А40–170619/2019 // СПС КонсультантПлюс.
9. Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 01 августа 2018 г. № Ф09–4410/18 по делу № А76–34609/2017 // СПС КонсультантПлюс.
10. Письмо Минфина России от 30 апреля 2019 г. № 03–02–08/32313 // СПС КонсультантПлюс.
11. Казаков А. О. О явном преимуществе уполномоченного органа в арбитражном процессе (на примере пункта 2 статьи 93.1 Налогового кодекса РФ) // Российский юридический журнал. — 2020. — № 4. — С. 97–102.