В статье рассматриваются особенности оценки эффективности системы внутреннего контроля на предприятиях горно-металлургической отрасли, представлена методика тестирования контрольных процедур.
Ключевые слова: тестирование, система внутреннего контроля, бизнес-процесс, оценка эффективности, контрольная процедура.
Рассмотрим методику тестирования контрольных процедур, остановимся на общих требованиях. Для проведения тестирования контрольных процедур формируется план тестирования.
Объем работ по тестированию формируется следующим образом: через год после документирования СВК по бизнес-процессу, должно быть проведено тестирование 100 % контрольных процедур, внедренных в рамках данного бизнес-процесса; в последующих годах возможно снижение доли тестируемых контрольных процедур.
При этом в число тестируемых контрольных процедур в обязательном порядке включаются контрольные процедуры в случае, если: в данных контрольных процедурах были найдены недостатки; в данных контрольных процедурах произошли изменения, включая внедрение новых информационных систем; остальные контрольные процедуры включаются в число тестируемых на основании профессионального суждения исполнителя, при этом обеспечивается ротация контрольных процедур, подлежащих тестированию. Каждая контрольная процедура должна быть протестирована не реже одного раза в три года.
Период времени с момента внедрения или изменения дизайна контрольных процедур до первого тестирования должен быть достаточным для формирования выборки и оценки эффективности исполнения контрольных процедур и определяется в соответствии с таблицей 1.
Таблица 1
Определение периода времени смомента внедрения или изменения дизайна контрольных процедур до первого тестирования
|
Частота выполнения контрольной процедуры |
Минимальный период временисмомента внедрения контрольной процедуры до ее тестирования |
|
Несколько раз в день |
1 месяц |
|
Ежедневно/ Еженедельно |
2 месяца |
|
Ежемесячно |
3 месяца |
|
Ежеквартально |
2 квартала |
|
Ежегодно |
1 год |
|
Автоматические контрольные процедуры |
- |
В случае, если дизайн контрольной процедуры был изменен в рамках тестируемого периода, необходимо проводить тестирование контрольной процедуры: с начала периода по дату изменения дизайна контрольной процедуры; с момента изменения дизайна контрольной процедуры до конца отчетного периода. Рассмотрим процедуры тестирования контрольных процедур.
При тестировании контрольных процедур необходимо формирование выборки. Анализ документации (инспектирование) при тестировании контрольных процедур производится на основе выборки.
Выборочная проверка дает возможность сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка. [1]
Формирование выборки для тестирования применимо для контрольных процедур бизнес-процессов.
При определении размера выборки для тестирования контрольных процедур учитывается частота выполнения контрольной процедуры и количество хозяйственных операций и/или объектов, к которым применялась контрольная процедура за тестируемый период. Зависимость размера выборки от данных критериев приведена в таблице 2.
Таблица 2
Определение размера выборки
|
Тип контрольной процедуры / частота выполнения |
Частота выполнения контрольной процедуры втечение года |
Размер выборки для тестирования |
|
|
Ручная или ИТ-зависимая контрольная процедура |
Несколько раз в день |
>240 |
25 |
|
Ежедневно |
53–240 |
20 |
|
|
Еженедельно |
13–52 |
5 |
|
|
Ежемесячно |
5–12 |
3 |
|
|
Ежеквартально |
2–4 |
2 |
|
|
Ежегодно |
1 |
1 |
|
|
Автоматическая контрольная процедура |
- |
- |
Однократное выполнение контрольной процедуры для каждой ветви алгоритма Если есть несколько вариантов настройки ИС, то тестирование должно охватывать все из них |
Совокупность хозяйственных операций и/или объектов, из которой формируется выборка, должна быть полной, то есть включать все операции, совершенные в период тестирования.
Для того, чтобы определить, сколько раз контрольная процедура выполнялась в течение года применяются следующие правила:
В случае, если выполнение одной контрольной процедуры содержит несколько объектов тестирования (набор всех объектов (данных), по отношению к которым планируется проведение тестирования), для определения общего количества объектов тестирования частоту выполнения контрольной процедуры умножают на количество объектов тестирования в одной контрольной процедуре. [2]
Пример контрольной процедуры, включающей несколько объектов тестирования: ежеквартальная сверка задолженности с контрагентами.
Если каждая сверка включает около 50 контрагентов, общее количество объектов тестирования будет рассчитываться путем умножения частоты исполнения контрольной процедуры (4) на количество объектов в одной контрольной процедуре (50), что в итоге дает 200 объектов тестирования (записей из актов сверок с контрагентами по разным кварталам).
Полученная величина наиболее близко соответствует ежедневной контрольной процедуре, таким образом для тестирования необходимо выбрать 25 записей из актов сверок с контрагентами по разным кварталам.
Альтернативно данную контрольную процедуру можно протестировать как ежеквартальную, при этом в соответствии с таблицей 2 нужно выбрать 2 акта сверки с контрагентами и протестировать все записи в каждом выбранном акте сверки.
В случае если одну и ту же контрольную процедуру выполняют несколько работников, то выборка берется отдельно по каждому работнику. [3]
Пример контрольной процедуры, выполняемой несколькими исполнителями:
Сверка платежных поручений в системе «банк-клиент» с данными утвержденного реестра платежей несколькими работниками.
Если каждая сверка выполняется пятью работниками на ежемесячной основе, то объем выборки для тестирования составит три акта сверки по каждому работнику или 15 актов сверки всего в рамках данной контрольной процедуры.
Если регулярно выполняемая контрольная процедура использует данные, которые формируются нарастающим итогом с начала года, то размер выборки определяется стандартными методами.
Пример контрольной процедуры с использованием данных, формирующихся накопительным итогом:
Ежемесячная сверка ведомости банковского контроля (подготавливаемая в рамках валютного контроля операций) с данными учетной системы. [5]
Так как сверка осуществляется на ежемесячной основе, объем выборки составит три акта сверки.
Источники данных для формирования выборки должны быть надежными. Предпочтение имеют данные учета/ отчетности и первичные документы. Рекомендуется, по мере возможности, отчеты — источники данных сопоставлять с данными бухгалтерского и управленческого учета, например, по итоговым суммам.
При формировании выборки (тестируемой совокупности) используется один из методов или сочетание методов выборки в соответствии со специфическими факторами и условиями, связанными с контрольной процедурой.
Преимущество статистического метода в том, что результаты, полученные при проверке выборки, можно распространять на всю совокупность. [4]
Экспертный метод позволяет проверить экспертное мнение для определенной группы элементов с учетом следующих аспектов: включение в выборку операций с более высокой стоимостью относительно прочих операций в совокупности; включение в выборку типов операций, наиболее подверженных риску бизнес-процесса, или операций, по которым ранее были выявлены ошибки; включение в выборку нетипичных операций (например, на ремонт списаны рекламные материалы); формирование выборки по различным: видам хозяйственных операций (например, закупки различных видов материалов), периодам (месяцам, неделям); контрольные процедуры, осуществляемые в отношении операций, составляющих одну совокупность, могут быть протестированы с применением выборки одинаковых хозяйственных операций в рамках разных действий бизнес-процесса, что позволяет проследить обработку данных сразу на нескольких этапах бизнес-процесса (например, выборка заявок на платеж за период может применяться для тестирования контрольных процедур по одобрению платежей и формированию графика платежей).
План тестирования включает ряд процедур.
Рассмотрим анализ отклонений, выявленных по результатам тестирования контрольных процедур. Для определения, является ли выявленное отклонение в выполнении контрольной процедуры недостатком операционной эффективности, необходимо проанализировать следующее: пояснения исполнителя и владельца контрольной процедуры по выявленным отклонениям; можно ли рассматривать обнаруженное отклонение как случайность, или оно носит систематический, повторяющийся характер; причины и последствия обнаруженных отклонений (для оценки системности причин и фактических последствий отклонений); вероятность реализации соответствующего риска бизнес-процесса вследствие выявленных отклонений в выполнении контрольной процедуры и потенциальный размер ущерба / искажения в результате отклонения; наличие альтернативной контрольной процедуры, влияющей на покрытие соответствующих рисков (для включения их в план тестирования); влияние выявленного отклонения на результаты тестирования других контрольных процедур; необходимость изменения дизайна контрольной процедуры (если на практике контрольную процедуру выполнить невозможно и нецелесообразно).
По результатам тестирования и анализа выявленных отклонений формируется вывод об операционной эффективности контрольной процедуры. Оценка эффективности тестирования выявленных отклонений оценивается, как:
– «Эффективна» — контрольная процедура выполнялась надлежащим образом в течение всего проверяемого периода. Недостатков операционной эффективности контрольной процедуры не выявлено;
– «Эффективна с оговорками» — контрольная процедура выполнялась надлежащим образом в течение всего проверяемого периода, тем не менее были обнаружены незначительные отклонения, которые не были признаны недостатком;
– «Неэффективна» — контрольная процедура не выполнялась надлежащим образом, либо не выполнялась в течение всего проверяемого периода. Были выявлены одно или несколько отклонений, которые являются недостатками операционной эффективности.
Литература:
1. Максимова, Г. В. Оценка системы внутреннего контроля / Г. В. Максимова, К. А. Каретников // Известия Байкальского государственного университета. — 2017. — Т. 27. № 3. — С. 372–379.
2. Осипенко, Д. А. Оценка эффективности методик системы внутреннего контроля и пути их совершенствования / Д. А. Осипенко, Н. Г. Иванова // В сборнике: Актуальные проблемы экономики и менеджмента Материалы межвузовской научно-практической конференции магистрантов. — 2017. — С. 96–102.
3. Цупко, Е. А. Оценка надежности системы внутреннего контроля аудируемой организации / Е. А. Цупко, В. А. Балакеримова // В сборнике: Актуальные вопросы науки и практики сборник научных трудов по материалам XII Международной научно-практической конференции. — 2019. — С. 22–26.
4. Чернецов, Д. И. Оценка эффективности системы внутреннего контроля в организации / Д. И. Чернецов // Калужский экономический вестник. — 2019. — № 4. — С. 87–92.
5. Шуруба, Н. А. Оценка эффективности системы внутреннего контроля / Н. А. Шуруба // В сборнике: Бухгалтерский учет, экономика и финансы в условиях формирования информационной среды сбалансированного устойчивого развития. Материалы Всероссийской научно-практической конференции молодых ученых, аспирантов, магистрантов и студентов. –2017. — С. 75–77.
