В статье автор с учетом сложившейся правоприменительной практики и последних изменений законодательства рассматривает вопросы, связанные с привлечением к уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений.
Ключевые слова: налог, преступление, уклонение от уплаты, сбор, бюджет, уголовная ответственность.
In the article, the author considering the established law-enforcement practice and the latest changes in legislation, considers issues related to criminal prosecution for tax crimes.
Keywords: tax, crime, evasion of payment, collection, budget, criminal liability.
Налоговые преступления как социально вредный феномен не являются новым явлением для нашей страны. Имевшее место на протяжении длительного периода преимущественное положение государственного имущества в экономике давало возможность для перераспределения прибыли в обход системы налогообложения. После революции 1917 г. Россию всколыхнули кардинальные преобразования во всех областях жизнедеятельности, включая законодательство. Но вопрос собираемости налогов стоял весьма остро еще в то время. Налоги стали инструментом классового противостояния, методом экономического уничтожения. Изучая статистические материалы той эпохи, можно заметить, что налоговые преступники составляли значительную часть в числе всех остальных. С начала 1930-х и до конца 1980-х гг. подобный вид посягательств был эпизодическим. Посягательства заключались главным образом в том, что нарушались условия выплаты налоговых отчислений гражданами.
Общественно-экономические перемены в России, произошедшие в первой половине 1990-х, диктовали необходимость коренного реформирования всей системы налогообложения. В конце 1991 г. в РФ налоговая система была реформирована, состоялось принятие ключевых законов, закрепляющих механизм и порядок осуществления налоговых выплат.
Формированию системы налогообложения в нашей стране сопутствует существенное увеличение количества налоговых посягательств. Эксперты подсчитали, что, в государственный бюджет каждый год не поступает до 1/3 налоговых отчислений [4, с.52].
Есть большое количество налоговых преступлений, за которые ответственность закрепляет как Уголовный, так и Налоговый кодекс, Кодекс РФ об административных правонарушениях. Проанализировав уголовное законодательство, можно сделать вывод, что политика в этой сфере ориентирована на то, чтобы закрепить как уголовно наказуемое нарушение только один вид преступлений — уклонение от выплаты налогов и сборов при ее умышленном характере.
Законодательная техника в нынешней РФ, как ни жаль это констатировать, далека от совершенства. Подрывая общие нормы кодификации, законодатель не стал вырабатывать обобщенное положение, регламентирующее уклонение от выплаты налогов и сборов, ограничившись лишь казуистичным решением, разграничив ответственность за данное преступление в зависимости от стихийных обстоятельств, объективно не играющих большой роли. Это привело к разбросанности норм, закрепляющих уголовную ответственность за рассматриваемое деяние, в различных статьях УК РФ (ст. ст. 170, 171, 171.1, 172, 173, 194, 198, 199, 199.1 и 199.2 и т. д.).
Необходимо, однако, отметить, то не все виды уклонения от выплаты налогов и сборов являются налоговыми деяниями. Данный термин может охватывать исключительно такие нарушения, где налоговые правоотношения представляют собой главный объект деяния, а нарушение налоговых правоотношений представляет суть деяния. При подобном толковании к налоговым деяниям могут быть причислены деяния, закрепленные в ст. ст. 198–199.2 УК РФ, и уклонение от выплаты таможенных пошлин (ст. 194 УК РФ) [5, с.22].
В связи с тем, что законодательство не содержит положение об уклонении от выплаты налогов, появляется большое количество вопросов в правоприменительной практике. Это, в частности, трудности при отделении конкуренции от совокупности деяний (к примеру, если применяется ст. ст. 171 и 198 УК РФ); порождаемые этим трудности при осуществлении принципа non bis in idem; наличие пробелов в законодательстве (что является непременным следствием ситуации, когда вместо того чтобы выработать обобщенную формулировку, законодатель всего лишь перечисляет частные случаи); проблемы, касающиеся начисления больших сумм, и пр.
Максимально обобщенные положения, регламентирующие уклонение от налоговых выплат, закреплены в ст. ст. 198 и 199 УК РФ. В 2003 г. в УК РФ была включена ст. 199.1, устанавливавшая ответственность в случае невыполнения обязательств налогового агента. Речь шла о частном случае уклонения от налоговых выплат, когда данное обязательство возлагается по не на плательщика, а на агента. При этом в качестве субъекта деяния выступает налоговый агент (к примеру, лицо, являющееся работодателем) либо индивид, который действует или обязан действовать от имени последнего (к примеру, начальник либо главный бухгалтер предприятия, являющегося работодателем).
Разделять деяния, закрепленные в ст. ст. 198 и 199 УК РФ, необходимо только в зависимости от самого плательщика (гражданина или юридического лица), не реализующего обязательства по налоговым выплатам [4, с.31].
Неосуществление обязательств налогового агента (ст. 199.1 УК РФ) необходимо отделять от деяний, закрепленных в ст. ст. 198 и 199 УК РФ, на основании субъекта деяния. Ст. 199.1 УК РФ подлежит применению, если обязательства по налоговым выплатам переданы налоговому агенту и нарушение осуществил он сам либо субъект, который действует либо уполномочен действовать от его имени (к примеру, предприятие). При этом согласно закону необходимо, чтобы преступление было осуществлено ради удовлетворения личных интересов.
Наиболее пристально следует рассмотреть вопрос по поводу соотношения (конкуренция либо совокупность) ст. ст. 198 или 199 УК РФ со ст. 199.2 УК РФ. Практика свидетельствует, что названными статьями нередко формируется совокупность деяний, что ставит под сомнение следование принципу non bis in idem, так как на самом деле речь идет об одном нарушении в виде уклонения от налоговых выплат, осуществленное с единственным умыслом. Однако с точки зрения правового поля речь идет о различных деяниях, могущих формировать совокупность, и не идеальную, а реальную. Деяние, установленное в ст. ст. 198 или 199 УК РФ, считается завершенным с того момента как завершился срок выплаты налога. Деяние, установленное в ст. 199.2 УК РФ, может быть осуществлено лишь по окончании данного срока, так как исключительно в этот период возникает недоимка, что порождает основания для ее истребования во внесудебном порядке, что закрепляет Налоговый кодекс. В связи с этим, в соответствии с существующим законом, в подобной ситуации довольно обоснованно вменять совокупность деяний. Верховный Суд РФ в п. 21 Постановления Пленума от 28.12.2011 № 64 направил суды именно на данную квалификацию преступления [3, с.87].
Под налоговым деянием следует понимать виновно произведенное социально вредное нарушение, которое Уголовный кодекс запрещает под угрозой наказания и которое способствует подрыву материальных интересов государства в налоговой системе.
Рассмотрим признаки налоговых деяний. В частности, это наличие виновности субъекта деяния, индивида, его осуществившего; факт социальной вредности посягательства; подрыв положений законодательства о налогах и сборах; запрет, установленный уголовным законодательством, закрепляющим ответственность за осуществление посягательства.
В УК РФ закрепляется ответственность за осуществление налоговых посягательств лишь при их осуществлении в крупных и особо крупных размерах.
Принято считать. Что налоговое деяние завершено с того момента, когда имела место фактическая невыплата налога за определенный налоговый промежуток в срок, прописанный в налоговом законодательстве. Момент осуществления данного посягательства — это момент завершения периода, закрепленного в особых положениях НК РФ для выплаты того или иного налога.
Ответственностью за осуществление рассматриваемого деяния субъект может облагаться исключительно в судебном порядке. При этом в ходе судебного заседания необходимо доказать наличие полного состава (всех признаков посягательства). Доказательствами по данному виду деяний могут являться первичная документация, документация налогового учета, налоговые декларации. Касаемо сведений, доказывающих присутствие либо отсутствие в действиях лица состава деяния, Верховный Суд РФ подчеркнул, что подобные сведения, так же как экспертное заключение, можно выявлять посредством актов документальных проверок реализации налогового законодательства и проверок финансово-предпринимательской деятельности [5, с.92].
Налоговое посягательство представляет собой весьма существенную проблему как для индивида, которого обвиняют в его осуществлении, так и для индивидов, приводящих доказательства его вины. В связи с этим многое приходится решать непосредственно на судебном процессе. Профессиональной и специализированной юридической помощи в деле о налоговых посягательствах отводится главная роль в принятии решения.
Если рассматривать виновность в осуществлении посягательства, то тут необходимо учитывать такой факт: виновность означает умысел в осуществлении посягательства. Согласно указанию Конституционного Суда РФ (Постановление от 27 мая 2003 г. N 9-П), в отношении налогового посягательства в качестве составообразующего можно рассматривать лишь преступление, в осуществлении которого присутствует умысел и которое ориентировано на то, чтобы избежать налоговых выплат, нарушая закрепленные в налоговом законодательстве норм. Это возлагает обязанность на органы, занимающиеся уголовным преследованием, не просто выявить при расследовании и судебном рассмотрении определенного дела непосредственно факт невыплаты, но и привести доказательства нелегитимности тех или иных действий (бездействия) плательщика и присутствие умысла при уклонении от налоговых выплат (п. 2 ч. 1 ст. 73 УПК РФ).
Ст. 25 УК РФ разграничивает умысел в осуществлении посягательства с выделением прямого и косвенного. В частности, принято считать, что в посягательстве присутствует прямой умысел, если виновный понимал, что его действие либо бездействие является социально опасным, понимал вероятный и неизбежный характер появления последствий и стремился к ним. Считается, что посягательство осуществлено с наличием косвенного умысла, если виновный понимал, что его действие либо бездействие является социально опасным, понимал вероятность возникновения общественно опасного результата, не хотел, но осознанно допустил данные последствия или проявил индифферентное к ним отношение.
Следует обратить внимание на то, что при доказывании обвинителем наличия в действиях (бездействии) лица всех признаков налогового преступления сложнее всего доказать именно субъективную сторону, то есть наличие умысла — прямого или косвенного.
Общественная опасность налоговых преступлений заключается в том, что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему РФ.
Литература:
- Конституция Российской Федерации: принята всенародным голосование 12 декабря 1993 года.: (с учетом поправок, внесенных Законами Российской Федерации о поправках к Конституции Российской Федерации от 30.12.2008 N 6-ФКЗ, от 30.12.2008 N 7-ФКЗ, от 05.02.2014 N 2-ФКЗ, от 21.07.2014 N 11-ФКЗ30 декабря 2008 № 6-ФКЗ и № 8 — ФКЗ) // СПС «Консультант плюс». — Режим доступа: http://www.consultant.ru/.
- Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 № 63-ФЗ (ред. от 30.12.2015) // Собрание законодательства РФ. — 17.06.1996. — № 25. — ст. 2954. // СПС «Консультант плюс». — Режим доступа: http://www.consultant.ru/.
- Налоговые и иные экономические преступления: Вып. 3 / Под ред. проф. Л. Л. Крутикова. Ярославль, 2016.
- Карякин В. В., Махов В. Н. Возбуждение уголовных дел о налоговых преступлениях. М.: Юрлитинформ, 2015. 265 с.
- Кучеров И. И., Соловьев И. Н. Новые «налоговые» статьи Уголовного кодекса РФ: Метод. рекомендации ФСЭНП МВД России. М.: Высшая школа, 2015. 135 с.
