Проблемы выбора системы налогообложения при ведении бизнеса в форме индивидуального предпринимателя с целью оптимизации налоговой нагрузки



В статье рассматриваются особенности различных систем налогообложения, их преимущества и недостатки, производится выбор наиболее оптимального налогового режима путем расчета абсолютной и относительной налоговой нагрузки, а так же проводится анализ налоговой нагрузки при применении индивидуальным предпринимателем общей системы налогообложения и специальных налоговых режимов, таких как упрощенная система налогообложения, единый налог на вмененный доход, патентная система налогообложения.

Ключевые слова: налогообложение, индивидуальный предприниматель, общая система налогообложения, упрощенная система налогообложения, единый налог на вмененный доход, патентная система налогообложения, налоговая нагрузка.

The article considers the features of various taxation systems, their advantages and disadvantages, selects the most optimal tax regime by calculating the absolute and relative tax burden, and also analyzes the tax burden when an individual entrepreneur applies a general taxation system and special tax regimes such as a simplified system taxation, a single tax on imputed income, the patent system of taxation.

Keywords: taxation, individual entrepreneur, general taxation system, simplified taxation system, single tax on imputed income, patent taxation system, tax burden.

В настоящее время развитие предпринимательства является одним из ключевых направлений социально-экономической политики Российской Федерации. Это связано с тем, что бизнес-сектор формирует условия устойчивого развития национальной экономики: создает рабочие места и снижает социальную напряженность в обществе, стимулирует научно-технические и инновационные процессы, увеличивает налоговые поступления в бюджет, создает условия для формирования среднего класса общества. Целью государственной политики поддержки малого и среднего бизнеса является поиск решений, стимулирующих предпринимательскую активность в стране. Одним из таких решений является создание систем налогообложения, учитывающих специфику различных видов деятельности субъектов малого бизнеса.

В России существует несколько систем налогообложения для индивидуальных предпринимателей (ИП), наиболее востребованные из них следующие:

1) общая система налогообложения (ОСНО);

2) упрощенная система налогообложения (УСН);

3) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД);

4) патентная система налогообложения;

Для ознакомления с основными элементами и особенностями налоговых режимов для ИП обратимся к Налоговому кодексу РФ и сформируем таблицу 1:

Как видно из таблицы, наибольшее количество объектов налогообложения предусматривает основную систему налогообложения — ОСНО (уплачиваются все основные налоги: налог на доходы физических лиц (НДФЛ), налог на добавленную стоимость (НДС), налог на имущество физических лиц), по этой причине она является наименее удобной по сравнению с другими режимами. Минусом также является необходимость подготовки большого количества отчетности с разным сроком предоставления. Несмотря на данные недостатки, общая система налогообложения в некоторых случаях бывает намного выгоднее иных налоговых систем. Это обусловлено рядом причин:

1) ОСНО не предусматривает ограничения по количеству работников и размеру выручки, в отличие от других налоговых режимов;

2) индивидуальный предприниматель, выбравший ОСНО, имеет возможность работать с крупными и средними контрагентами, которым выгодно покупать товары и получать услуги с входящим в них НДС, так как они могут взять его к вычету;

3) ОСНО не предполагает определенного перечня видов деятельности, данный режим может применяться любым субъектом бизнеса;

4) если предпринимательская деятельность убыточная, это можно подтвердить документально и, следовательно, не платить налог.

Таблица 1

Элементы российских налоговых режимов для ИП [1]

Элемент	ОСНО	УСН		ЕНВД	Патентная система налогообложения
объект налогообложения	доход, полученный физическим лицом (для НДФЛ); доход от реализации товаров, услуг, работ (для НДС); недвижимое имущество (для налога на имущество физических лиц);	доходы, уменьшенные на величину расходов	Доходы	вмененный доход	потенциально возможный к получению годовой доход
налоговая база	денежное выражение дохода (для НДФЛ); выручка от реализации товаров и услуг (для НДС); инвентаризационная стоимость имущества (для налога на имущество физических лиц);	денежное выражение доходов, уменьшенных на расходы	денежное выражение доходов	денежная величина вмененного дохода	денежное выражение потенциально возможного к получению годового дохода
налоговый период	календарный год (для НДФЛ, налога на имущество физических лиц); квартал (для НДС);	календарный год		квартал	календарный год либо срок, на который выдан патент
налоговые ставки	13 % (для НДФЛ); 0 %, 10 % или 18 % (для НДС); 2 % (для налога на имущество физических лиц);	5 %-15 % (по регионам)	1 %-6 % (по регионам)	15 % величины вмененного дохода	6 % потенциально возможного к получению годового дохода

[Источник: составлено автором на основе данных Налогового кодекса РФ]

Наряду с общей системой налогообложения, ИП могут использовать специальные налоговые режимы — УСН, ЕНВД, патентную систему налогообложения, предполагающие ведение упрощенного налогового учета. Специальные режимы применяются в добровольном порядке, но не могут применяться всеми субъектами малого бизнеса (установлены ограничения по видам деятельности или по финансовым показателям).

Упрощенная система налогообложения отличается от других специальных режимов тем, что она предоставляет предпринимателю возможность самостоятельного выбора объекта налогообложения (доходы или разница между доходами и расходами). Налоговые ставки по УСН отличаются по регионам, так как они устанавливаются субъектами РФ. Если общая налоговая ставка по УСН «доходы минус расходы» составляет 15 %, то в Тюменской области она равна 5 %, что является причиной выбора данного режима многими индивидуальными предпринимателями в этом регионе. Субъекты РФ праве также устанавливать «налоговые каникулы», то есть освобождать от уплаты налогов впервые зарегистрированных ИП, ведущих бизнес в социальной и научной сфере. Таким образом, «упрощенцы» уплачивают один налог вместо трех основных, включая НДС (кроме ввозного).

На первый взгляд, освобождение от уплаты НДС является большим плюсом, снижающим налоговую нагрузку, но на практике появляется проблема поиска покупателей и торговых агентов, готовых работать с партнерами, применяющими упрощенную систему налогообложения. Покупатели, находящиеся на общем режиме, вынуждены платить в бюджет весь начисленный НДС, а не разницу между начисленным НДС и НДС, включенным в стоимость приобретенного ими товара (работы, услуги). По этой причине они предпочитают выбирать поставщика — плательщика НДС, чтобы минимизировать свою налоговую нагрузку. Проблема поиска контрагента является не единственным минусом УСН. Если предприниматель выбрал в качестве объекта налогообложения доходы за минусом расходов, то уменьшить налогооблагаемую базу он может только на те расходы, которые закреплены в статье 346.16 налогового кодекса. Этот перечень достаточно узкий, что может быть невыгодным для ведения деятельности. К недостаткам можно отнести и определение минимального налога — 1 % от суммы доходов, который необходимо уплатить в бюджет при работе ИП в убыток. Это является существенным недостатком по сравнению с основной системой налогообложения, где в таком случае можно не платить налог, а полученный убыток перенести на следующий период. Поэтому упрощенная система налогообложения может оказаться совсем невыгодной для предпринимателей, только начинающих свою деятельность, несущих единовременные расходы на открытие бизнеса и не имеющих не только клиентской базы, но и ценовой и маркетинговой политики [2].

Другим специальным режимом является ЕНВД, его особенность заключается в том, что налог рассчитывается не из фактически полученных доходов, а из потенциально возможного дохода (вмененного дохода), который определяется отдельно для каждого вида деятельности муниципальными органами власти. Данный режим может быть невыгодным для убыточных предприятий, так как независимо от того, ведется ли деятельность и есть ли положительные финансовые результаты, налогоплательщик ЕНВД обязать стабильно уплачивать определенную сумму налога и сдавать отчетность раз в квартал. Привлекательными чертами единого налога на вмененный налог является возможность его сочетания с другими системами налогообложениями (с ОСН, УСН), отсутствие лимитов по доходам (в отличие от УСН и Патентной налоговой системы), а также освобождение от обязательства вести налоговый учет по доходам и расходам. ЕНВД вводится в действие законами муниципальных районов, городских округов, городов Федерального значения. Налоговая база определяется на основе базовой доходности, физического показателя и коэффициента дефлятора, задаваемых федеральным законодательством, а также на основе корректирующего коэффициента K2, который может быть установлен нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований в пределах от 0,005 до 1 (таблица 2) [4].

Таблица 2

Региональное законодательство, устанавливающее значение корректирующего коэффициента К2

Муниципальное образование	Нормативно-правовой акт, устанавливающий значение коэффициента К2
г. Тюмень	Решение Тюменской городской Думы от 5.11.2005 № 260 (ред. от 29.05.2014)
г. Заводоуковск	Решение Думы Заводоуковского городского округа от 28.10.2005 № 270 (ред. от 04.06.2013)
Абатский район	Решение Думы ОМО Абатский район от 08.11.2005 № 65 (ред. от 28.11.2012)

Источник: составлено автором на основе [4].

Патентная система налогообложения (для удобства обозначим ПСН) имеет сходство с ЕНВД, ее налоговая база также представляет собой не фактический размер дохода, а потенциально возможный годовой, который определяется субъектом РФ, то есть налогоплательщик уплачивает определенную сумму, которая не зависит от его финансовых результатов. ПСН имеет свою привлекательную особенность — используя патентную систему, предприниматель освобождается от обязанности предоставления декларации в налоговые органы, что максимально упрощает процесс ведения учета и отчетности. Однако ПСН имеет и большой недостаток — предприниматель обязать уплатить налог авансом еще до начала предпринимательской деятельности, что несет в себе большие риски, так как стоимость патента может не окупиться полученной прибылью.

Может показаться, что государство выполнило все свои задачи и создало благоприятные условия для предпринимательской активности. С одной стороны, введение различных налоговых режимов является несомненным плюсом, но, с другой стороны, в данной ситуации возникает проблема сложности определения предпринимателем наиболее оптимальной налоговой системы. Сложность выбора может быть связана с незнанием особенностей систем налогообложения и трудностями в исчислении налогооблагаемой базы.

Чтобы выбрать оптимальную систему необходимо произвести оценку налоговой нагрузки при использовании каждого из налоговых режимов. Для этого определим ожидаемый уровень доходов и расходов предприятия, произведем расчеты абсолютной и относительной налоговой нагрузки и сформируем таблицу 2.

Рассмотрим деятельность индивидуального предпринимателя, который занимается развозной и разносной розничной торговлей в г. Тюмени.

По данному виду деятельности субъект малого бизнеса имеет право остаться на общей системе налогообложения или выбрать любой специальный режим.

Предполагаемый доход от реализации и предполагаемые расходы в течение десяти месяцев (без НДС) представлены в таблице 2 в строке 1 и строке 2 соответственно. Для данного хозяйствующего субъекта характерно отсутствие наемных работников и собственного недвижимого имущества. Необходимо выбрать оптимальную систему налогообложения.

Если предприниматель останется на ОСНО, он должен будет уплачивать страховые взносы, НДФЛ по ставке 13 % и НДС по ставке 18 %.

Сумма страховых взносов (для наглядности обозначим страховые взносы — СВ) на обязательное пенсионное (26 545 рублей в год) и медицинское страхование (5 840 рублей в год) будет одинаковая для всех налоговых режимов. По данным условиям, предприниматель обязан за первые 7 месяцев уплатить страховые взносы в размере 18893 рублей ((26 545 + 5840) /12 = 2 699 рублей, 2 699*7 = 18 893 рублей). Если доходы составляют более 300 000 рублей, то к сумме страховых взносов прибавляется 1 % от суммы дохода, превышающей 300 000 рублей. Т. е. за восьмой месяц сумма взносов составит 2699 + (1 % * 10000) = 2 799 рублей и т. д. [1].

Таблица 3

Финансовые показатели деятельности ИП при выборе различных налоговых режимов

Показатели	1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
1. Доходы без НДС	100 000	100 000	150 000	150 000	200 000	200 000	250 000	310 000	350 000	370 000
2. Расходы с НДС	110 000	100 000	100 000	80 000	80 000	90 000	90 000	100 000	100 000	120 000
3. Финансовые результаты (стр. 1 — стр. 2)	-10 000	0	50 000	70 000	120 000	110 000	160 000	210 000	250 000	250 000
ОСНО
4. Страховые взносы	2 699	2 699	2 699	2 699	2 699	2 699	2 699	2 799	3 199	3 399
5. НДС к вычету (стр. 3 * 18/118)	16 780	15 254,2	15 254,2	12 203,4	12 203	13 728,8	13 729	15 254,2	15 254,2	18 305,1
6. НДС к уплате (стр. 1 * 18 % — стр. 5)	1 220,3	2 745,76	11 745,8	14 796,6	23 797	22 271,2	31 271	40 545,8	47 745,8	48 294,9
7. НДФЛ (стр. 1 — стр. 2 + стр. 5 — стр. 4) * 13 %	530,49	1 632,18	8 132,18	10 335,6	16 836	15 733,9	22 234	28 919,2	34 067,2	34 437,8
8. АНН (стр. 6 + стр. 4 + стр. 7)	4 449,8	7 076,94	22 576,9	27 831,2	43 331	40 704,1	56 204	72 263,9	85 011,9	86 131,7
9. ОНН (стр. 8 / стр. 3 * 100)	-	-	45,1539	39,7588	36,109	37,0037	35,128	34,4114	34,0048	34,4527
УСН «доходы»
10. Единый налог (стр. 1 * 6 % — стр. 4)	3 301	3 301	6 301	6 301	9 301	9 301	12 301	15 801	17 801	18 801
11. АНН (стр. 10 + стр. 4)	6 000	6 000	9 000	9 000	12 000	12 000	15 000	18 600	21 000	22 200
12. ОНН (стр. 11 / стр. 3 * 100)	-	-	18	12,8571	10	10,9091	9,375	8,85714	8,4	8,88
УСН «доходы— расходы»
13. Единый налог (стр. 3 — стр. 4) * 5 %	0	0	2 365,05	3 365,05	5 865,1	5 365,05	7 865,1	10 360,1	12 340,1	12 330,1
14. Минимальный налог (стр. 1 * 1 %)	1 000	1 000	1 500	1 500	2000	2 000	2 500	3 100	3 500	3 700
15. АНН (стр. 14 + стр. 4 (только за 1 и 2 месяц), стр. 13 + стр. 4)	3 699	3 699	5 064,05	6 064,05	8 564,1	8 064,05	10 564	13 159,1	15 539,1	15 729,1
16. ОНН (стр. 15 / стр. 3 * 100)	-	-	10,1281	8,66293	7,1367	7,33095	6,6025	6,26621	6,21562	6,29162
ЕНВД
17. ЕНВД (Бд*ФП*К1*К2) * 15 % — стр. 4	0	0	0	0	0	0	0	0	0	0
18. АНН (стр. 17 + стр. 4)	2 699	2699	2 699	2 699	2 699	2 699	2 699	2 799	3 199	3 399
19. ОНН (стр. 18 / стр. 3 * 100)	-	-	5,398	3,85571	2,2492	2,45364	1,6869	1,33286	1,2796	1,3596
Патентная система налогообложения
20. ПАТЕНТ (годовой потенциальный доход / 12 * К1) * 6 %	2 000	2 000	2 000	2 000	2 000	2 000	2 000	2 000	2 000	2 000
21. АНН (стр. 20 + стр. 4)	4 699	4 699	4 699	4 699	4 699	4 699	4 699	4 799	5 199	5 399
22. ОНН (стр. 21 / стр. 3 * 100)	-	-	9,398	6,71286	3,9158	4,27182	2,9369	2,28524	2,0796	2,1596

Источник: составлено автором на основе расчетов.

Произведем расчеты налогов к уплате по каждой налоговой системе.

По общей системе налогообложения произведем расчет НДФЛ — 13 % от величины доходов, уменьшенной на величину расходов и страховых взносов, а расчет НДС как разницу между НДС от реализованной продукции и НДС от приобретенной.

По УСН «доходы» вычислим единый налог как 6 % от суммы доходов и уменьшим на величину страховых взносов. По УСН «доходы — расходы» страховые взносы предприниматель имеет право включить в расходы, произведя расчет 5 % от величины финансового результата.

Чтобы определить величину единого налога на вмененный доход, обратимся к формуле: (БД*ФП*К1*К2) * 15 %, где БД — базовая доходность (в данном случае БД для развозной торговли равна 4500 рублей), ФП — физический показатель (в данном случае ФП — количество работников, включая индивидуального предпринимателя, то есть 1), К1 — дефлятор (для 2018 года К1 = 1,868), К2 — корректирующий коэффициент (устанавливается муниципальными органами власти, для развозной торговли в Тюменской области К2 = 1). Получаем ЕНВД = (4500*1*1,868*1) * 15 % = 1 260,9 рублей в месяц. Так как наемные работники отсутствуют, ИП имеет право уменьшить величину ЕНВД на сумму уплаченных страховых взносов, а сумма СВ в квартал в данном случае больше суммы ЕНВД в квартал, следовательно, сумма налога к уплате будет равна нулю [1].

Патент вычисляется следующим образом: ((годовой потенциальный доход / 12) * К1) * 6 %, где К1 — количество месяцев, на которые выдан патент. Для развозной торговли потенциальный годовой доход = 400 000 рублей, он определяется муниципальными органами власти.

Далее необходимо вычислить абсолютную (АНН) и относительную (ОНН) налоговую нагрузку по ОСНО. Абсолютная налоговая нагрузка представляет собой сумму всех налоговых обязательств субъекта, например, в случае использования ОСН, АНН = НДС + НДФЛ + СВ. Относительная налоговая нагрузка, в свою очередь, определяет уровень налоговой нагрузки, то есть учитывает тяжесть налогового бремени для предпринимателя, соотнося сумму налоговых обязательств с источниками их уплаты (ОНН = АНН / финансовый результат * 100 %).

По данным расчетов таблицы 2 можем сделать вывод, что наибольшую налоговую нагрузку несет общая система налогообложения, а наименьшую единый налог на вмененный доход.

Таким образом, расчеты показали, что индивидуальному предпринимателю, который занимается развозной и разносной торговлей в городе Тюмень, выгоднее всего применять налоговую систему в виде ЕНВД, где объектом налогообложения является вмененный доход, установленный в размере 4500 рублей Налоговым кодексом РФ. Анализ показал, что применение данной системы налогообложения дает возможность индивидуальному предпринимателю реально снизить налоговую нагрузку.

Литература:

1. Налоговый кодекс РФ. М.: Проспект, 2018. — 1056 с.
2. Латыпова, Д.А., Лукашевич, А. Б. Проблемы применения срециальных налоговых режимов для субъектов малого бизнеса// Научное сообщество студентов: МЕЖДИСЦИПЛИНАРНЫЕ ИССЛЕДОВАНИЯ: сб. ст. по мат. IX междунар. студ. науч.-практ. конф. № 6(9). Электронный ресурс. Режим доступа: URL: https://sibac.info/archive/meghdis/6(9).pdf (дата обращения: 18.03.2018)
3. Решение Тюменской городской Думы от 5.11.2005 № 260. Электронный ресурс. Режим доступа: http://tymenobl_yfo.infocourt.ru/d/a_tyumenskaya-oblast/c_tyumenskoy-gorodskoy-dumoy-tyumenskaya-ob/24458392/o-vnesenii-izmeneniy-v-reshenie-tyumenskoy-gorodskoy-dumy-ot-25112005-n-260-o-sisteme-nalogooblozhen.html.
4. Официальный сайт Федеральной Налоговой Службы РФ // www.nalog.ru.
5. Куприна А. В. Инновации для развития Тюменской области//Российское предпринимательство, № 4, 2009 г. — С. 158–161.