Учет и аудит поступления и продажи товаров в торговой организации на примере ООО «Далъ Регион Газ»



Ключевые слова: аудит, товары, рекомендуемая программа, внутренний

Ключевой категорией товарного производства является товар. Известные экономические деятели, такие как П. Самуэльсон, К. Менгер, А Смит, К. Маркса, Д. Рикардо, раскрывают всевозможные понимания сущности товара. Но именно основоположник современного направления в теории ценности и цен, известный английский экономист А. Маршал, сделал попытку отойти от поисков единственного источника стоимости, в чем ошибались предшествующие экономические деятели, и соединил теорию предельной полезности с теорий спроса и предложения, с теорией издержек производства (затрат) [1].

Товары являются основным объектом бухгалтерского учета на предприятиях торговли. Бухгалтерский учет организации должен обеспечить полный учет поступающих товаров и своевременное отражение в нем операций, связанных с их выбытием. Согласно Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» 5/01, утвержденного приказом Минфина РФ от июня 2001г. (ред. от 25.01.2010 г.) № 44н, товары — это часть материально-производственных запасов организации, полученная или приобретенная от других физических лиц и предназначенная для продажи или перепродажи без дополнительной обработки [2]. Согласно пункту 5 ПБУ 5/01 товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактической себестоимостью товаров, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

Организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу. В соответствии с пунктом 16 ПБУ 5/01 отпускаемые и выбывающие товары (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости), а также остаток товаров на конец отчетного периода оцениваются одним из следующих методов:

− по себестоимости каждой единицы (товары, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы), или товары, которые не могут обычным образом заменить друг друга);

− по средней себестоимости (определяется по каждой группе товаров как частное от деления общей стоимости группы товаров на их количество);

− по себестоимости первых по времени приобретения товаров — метод ФИФО (основан на допущении, что материально — производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения) [2].

ООО «Далъ Регион Газ» реализует товары посредством оптовой торговли, поэтому должно в обязательном порядке вести строгий учет по каждой партии оборудования, пришедшей на склад, и после продажи, ушедшей в пункт назначения. В ООО «Далъ Регион Газ», согласно учетной политике, товары учитываются по договорным ценам (стоимости их приобретения) на счете 41 «Товары». Расходы по заготовке и доставке товаров при этом аккумулируются на счете 44 «Расходы на продажу». Единицей учета товаров является номенклатурный номер. Это связано с тем, что в условиях ведения автоматизированного бухгалтерского учета по принципам программирования одному наименованию товара должен соответствовать один год, который и является, номенклатурным номером. Работники склада в конце каждого периода составляют товарный отчет и передают в бухгалтерию. Бухгалтерия ведет учет товаров с помощью оборотных ведомостей. Для списания стоимости проданных товаров на предприятии используется метод ФИФО. Бухгалтерский учет ведется на каждом предприятии непрерывно, с момента его регистрации и до момента ликвидации. А вот аудит желателен, но обязателен не на всех предприятиях.

Аудит — это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности его отчетности. Цель аудита операций с товарными ценностями — установить законность данных операций и правильность отражения их в бухгалтерском учете для оценки влияния на достоверность бухгалтерской отчетности организации, осуществляющей эти операции [3]. Аудит может быть обязательный и инициативный. Обязательный аудит проводится в случаях:

− если организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

− если ценные бумаги организации допущены к организованным торгам;

− если организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, страховой организацией, обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, фондом, источником образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;

− если объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) организации за предшествовавший отчетному год превышает 400 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 миллионов рублей;

− в иных случаях, установленных федеральными законами [4].

ООО «Далъ Регион Газ» не подвергается обязательному аудиту, т. к. не походит под указанные пункты, установленные законом «Об аудиторской деятельности». Таким образом, ООО «Далъ Регион Газ» может осуществить инициативный аудит, если директор предприятия посчитает это необходимым. В исследуемом периоде предприятия ООО «Далъ Регион Газ» были выявлены случаи одновременного излишка и недостачи одного наименования товара — т. е. пересортицы. Таким образом, данная проблема предприятия является систематической. Для устранения данной проблемы следует повысить контроль учета поступления, хранения и продажи товаров, а так же осуществить проверку движения товаров. Внешний аудит является дорогостоящей процедурой, поэтому рекомендуем исследуемому предприятию осуществлять на постоянной основе внутренний аудит. В связи с этим рекомендуем включить в должностные обязанности финансового директора организацию и осуществление внутреннего аудита движения товаров на всех этапах. Это позволит избежать самого главного: пересортицы товаров, и тем самым, неудовлетворенность покупателей во время процесса приобретения так необходимого им оборудования.

Внутренний аудит — регламентированная внутренняя деятельность организации, созданная с целью анализа и оценки функционирования компании. Оценка потребностей и потенциала региональных субъектов предпринимательства является залогом эффективной экономической деятельности организации [5]. Процедуры внутреннего аудита позволяют определить эффективность деятельности компании. Кроме того, такой тип аудита помогает управленцам достичь поставленных целей и усовершенствовать деятельность своей организации. Цель внутреннего аудита — помочь управленческому звену ежедневно решать определенные задачи. При этом отличие внешнего от внутреннего типа аудита в том, что первый контролирует объективность и правильность работы второго. Во время процесса внутреннего аудита применяется последовательный, систематический подход относительно анализа эффективности и улучшения качества менеджмента [6,7]. Для того, что бы устранить ошибки учета движения товарных операций в ООО «Далъ Регион Газ», мы считаем, что следует осуществлять внутренний аудит. В процессе аудиторской проверки необходимо провести полную проверку движения товарных операций, которые что включают в себя следующие этапы:

− аудит поступления товаров;

− аудит хранения товаров на складе;

− аудит заключения договоров между предприятием и покупателями;

− аудит продажи товаров.

Перед проведением процедуры аудита необходимо разработать рекомендация общего плана аудиторской проверки товаров в ООО «Далъ Регион Газ», которые представлены в таблице 1.

Таблица 1

Рекомендуемый общий плана аудиторской проверки товаров вООО «Далъ Регион Газ»

Виды работ	Период проведения
Проверка фактов хозяйственной жизни по поступлению товаров	Ежедневно
Проверка аналитического учета движения товаров на складе предприятия	Ежемесячно
Проверка организации и проведения инвентаризации товаров	Ежемесячно
Проверка фактов хозяйственной жизни по списанию недостач, потерь и хищений товаров	Ежемесячно
Проверка сводного учета товаров	Ежемесячно
Проверка фактов хозяйственной жизни по продаже товаров	Ежедневно

В начале работы ответственному за проведение процедуры аудирования следует проверить организацию учета и поступления товаров. В процессе осмотра вопросов полноты оприходования товаров, аудитору следует произвести анализ используемых предприятием платежно-расчетных документов, подтверждающих поступление товаров от поставщиков [6]. Рекомендуем программу аудита фактов хозяйственной жизни, связанных с поступлением товаров в ООО «Далъ Регион Газ», которая представлена в таблице 2.

Таблица 2

Рекомендованная программа аудита поступления товаров вООО «Далъ Регион Газ»

Наименование аудиторских процедур	Рабочие документы
Проверка полноты оприходования товаров	Приходные ордера, товарно-транспортные накладные, транспортные железнодорожные накладные, счета-фактуры.
Проверка наличия и правильности оформления первичных документов по учету поступления товаров	График документооборота, приходные ордера, товарно-транспортные накладные, транспортные железнодорожные накладные счета-фактуры, доверенности.
Проверка правильности отражения операций в бухгалтерском учете по поступлению товаров	Рабочий план счетов, товарный отчет, сводная оборотная ведомость, регистры счета 41 «Товары», счета 19 «НДС по приобретенным ценностям»

При проверке поступления товаров на предприятие, особое внимание нужно обратить на то, существуют ли расхождения фактического наличия товаров с наличием, указанным в сопроводительных документах. Все документы должны быть составлены, поэтому ответственный за проведение аудита при проверке должен пересмотреть правильность документального оформления недостач и отражение их в учете. Нарушение последовательности оприходования товаров в конечном итоге и приводит к их хищению, а также образованию излишков товаров, которые после реализуются без отражения в учете с целью сокрытия доходов от налогообложения и присвоения полученных средств. На основе получения данных о поступивших товаров, ответственный за проведение аудита должен проверить отражение этих товаров в бухгалтерском учете.

Следующим этапом в процессе проверки должен быть аудит хранения товаров. Рекомендованная программа аудита хранения товаров в ООО «Далъ Регион Газ» представлена в таблице 3.

Таблица 3

Рекомендованная программа аудита хранения товаров вООО «Далъ Регион Газ»

Наименование аудиторских процедур	Рабочие документы
Проверка правильности организации материальной ответственности: − проверка документального оформления договоров о материальной ответственности; − проверка своевременного их заключения	Договор о материальной ответственности
Изучение пропускной системы при ввозе и вывозе товаров с предприятия	Книга регистрации пропусков, сообщения кладовщиков
Проверка ведения первичных складских документов и правильность их оформления	Карточки количественно — суммового учета, товарный отчет.
Установление соответствия данных складского учета данным бухгалтерского учета по складам, субсчетам и номенклатурным номерам товаров.	Сводные оборотные ведомости, товарные отчеты
Проверка правильности отражения результатов инвентаризации.	Инвентаризационные описи, сличительные ведомости результатов инвентаризации
Проверка обоснования списания хищений, потерь товаров	Сличительные ведомости результатов инвентаризации, акты на списание хищений, недостач, потерь

Ответственному за проведение аудита важно проверить организацию материальной ответственности, так как материальная ответственность — это основанная на нормах трудового права обязанность работника возместить ущерб, причиненный организации в пределах и в порядке, установленных законодательством. При хищении товара, согласно договору материально-ответственного лица, виновный работник будет нести ответственность за товар. Ответственный за проведение аудита должен проверить правильность заполнения кладовщиками карточек количественно-суммового учета и убедится, что на основании приходных первичных документов все товары внесены в товарный отчет по соответствующим номенклатурным номерам. Так как на предприятии существует проблема хищения товаров и пересортицы, ответственному за проведение аудита, следует самому провести инвентаризацию. Если в проведении инвентаризации работниками предприятия имеются недочеты или искажения, то аудитор сможет их выявить и устранить. В процессе инвентаризации, ответственный за проведение аудита должен уточнить фактическое наличие товаров. Для этого он должен составить комиссию, в которую в обязательном порядке включает материально-ответственное лицо [8]. Перед проведением инвентаризации материально ответственному лицу нужно составить и сдать отчет по поступлению и отпуску товаров на дату начала инвентаризации в двух экземплярах. Один экземпляр передается в бухгалтерию предприятия, а другой — ответственному за проведение аудита. Ответственное лицо заполняет и отдаёт расписку о том, что все документы, которые относятся к движению товаров, сданы в бухгалтерию, а так же что в распоряжении нет не оприходованных или не списанных на реализацию товаров Во время инвентаризации ответственный за проведение аудита должен:

− установить, правильно ли использовались складские помещения, по соответствующим назначениям;

− правильно ли складируются товары;

− проверить, соответствует ли требованиям складское помещение, каким способом они охраняются;

− удостовериться в аккуратном проведении процедур инвентаризационной комиссии;

− потребовать пересчета товаров;

− фиксировать результаты инвентаризации по каждому номенклатурному номеру товаров в инвентаризационных описях, составляемых по месту нахождения (хранения) и по материально-ответственным лицам.

Тем самым ответственный за проведение аудита подтверждает достоверность арифметических подсчетов товаров, соответствие их значениям, отраженным в первичных документах и в регистрах бухгалтерского учета. В ходе проверки аудитору, в лице работника так же следует проверить, как правильно составляются сличительные ведомости в бухгалтерии по товарам и ведомости, по результатам которых были обнаружены несоответствия с учетными данными (которые подписываются главным бухгалтером и материально-ответственным лицом) и составляются ли эти ведомости вообще. Материально-ответственные лица должны предоставить письменные объяснения о причинах недостач и излишков товарных ценностей, проверить правильность отражения в учете выявленных недостач или излишков ценностей. Ответственный за проведение аудита должен проверить правильность ведения складского учета, обоснованность записей кладовщиками в их учетных документах.

Следующий этап аудиторской проверки — аудит заключения договоров между предприятием и покупателями, который представлен в таблице 4.

Таблица 4

Рекомендованная программа аудита заключения договоров между предприятием ипокупателями ООО «Далъ Регион Газ»

Наименование аудиторских процедур	Рабочие документы
Проверка круга договоров, применяемых организацией и его соответствие нормам ГК РФ	Договора предприятия, Гражданский кодекс РФ
Проверка порядка заключения договоров с покупателями	Гражданский кодекс РФ, учетная политика предприятия, устав, учредительный договор
Проверка соответствия указанных в договоре товаров с расходными документами склада.	Договора, накладные, транспортные-накладные
Проверка правильности оформления договоров	Гражданский кодекс РФ
Проверка предмета договора, его юридически правильной формулировки и экономического смысла	Гражданский кодекс РФ, учетная политика предприятия

Ответственный за проведение аудита должен определить круг договоров, которые используются предприятием в его деятельности, из общей совокупности видов договоров, предусмотренных Гражданским кодексом РФ. Затем ответственный за проведение аудита рассматривает вопрос о порядке заключения договоров, о том, собирается ли до подписания договора досье на нового клиента и каким образом это происходит. Для осуществления этих задач следует ознакомиться с учредительными документами организации (уставом, учредительным договором) и свидетельством о ее регистрации.

Аудитору, в лице работника необходимо убедится в правильности оформления договоров. Важно, что бы в договоре были описания обеих сторон — названия компании и указания должностного лица, имеющего право подписи. Обязательно должно быть указано на полномочия лиц, подписавших договор. Если есть договора действующие на основании доверенности, то обязательно нужно запросить копию этой доверенности. В доверенности должны быть прописаны полномочия лица, подписавшего договор. Аудитор должен проверить все пункты договора (предмет договора, ответственность сторон, стоимость и порядок осуществления расчетов, срок действия договора, реквизиты сторон и т. д.). В реквизитах необходимо проверить полное наименование компании, юридический и почтовый адреса, телефон, банковские реквизиты (наименование банка, расчетный счет, корреспондентский счет, ИНН, БИК и так далее), а также наименование должностного лица, которое имеет право подписи данного договора, его фамилию, имя, отчество [8].

Рассматривая предмет договора, аудитор в обязательном порядке должен проанализировать все неточности текста в договоре, особенно обратить внимание, нет ли в нем двусмысленности, нечеткости фраз. В договоре большое значение имеет каждое употребленное слово. Если не понятно, что означает тот или иной термин, какой смысл несет то или иное словосочетание, или фразу можно воспринять двояко и т. д., то надо выяснить это с привлечением специалистов. Следует иметь в виду, что впоследствии в случае спора по условиям исполнения договора покупатель будет пытаться любую неточную формулировку в договоре интерпретировать в свою пользу. Согласно п.2 ст.424 ГК РФ, изменение цены после заключения договора допускается только в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом, либо в установленном законом порядке. Аудитору следует обратить внимание на этот пункт в договоре. Скидки, предоставляемые с цены товара, разнообразны. Для примера можно назвать отгрузку товара ненадлежащего качества, недостатки которого не были оговорены продавцом, когда покупатель вправе потребовать от продавца соразмерного уменьшения покупной цены (ст. 475 ГК РФ). Скидка, предоставляемая путем указания в договоре пониженной цены товара, сальдируется с ценой товара при определении выручки от реализации, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете продавца. Так же нужно проследить, что в договоре указан пункт по предоплате, должна быть указанная точная цифра. Так как в случаях пересортицы, покупателям доставлялся не тот товар, что они заказывали, аудитору нужно проверить соответствие указанных в договоре товаров с расходными документами склада. Проанализировать порядок составления документов и выдачи товаров со склада.

Заключительный этап аудита — проверка операций продажи товаров. В таблице 5 представлена рекомендованная программа аудита продажи товаров.

Таблица 5

Рекомендованная программа аудита продажи товаров ООО «Далъ Регион Газ»

Наименование аудиторских процедур	Рабочие документы
Проверка наличия и правильности оформления первичных документов по операциям реализации товаров покупателям	Накладные, транспортные-накладные, счета фактуры.
Проверка правильности отражения операций по реализации товаров	Товарные отчеты, регистры счетов 41 «Товары», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 44 «Расходы на продажу», 90 «Продажи».
Сверка данных бухгалтерских регистров и отчетности	Бухгалтерский баланс, регистры счетов 41 «Товары», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 44 «Расходы на продажу», 90 «Продажи».

При выражении мнения о достоверности учета товарных операций особенно тщательно ответственный за проведение аудита должен изучить операции связанные с реализацией товаров, их оценке по методу ФИФО и списанием их с материально-ответственных лиц. Правильность применения метода ФИФО аудитор должен определить с помощью применения алгоритмов расчета. Так же особое внимание нужно обратить на точность оформления первичных унифицированных документов. К ним относятся: товарно-транспортные накладные, накладные, счета-фактуры, выставленные покупателям, и другие документы. Их необходимо проверить на наличие порядковых номеров дат выписки, адреса и ИНН покупателя; наименования печатей, подписей и других реквизитов. Ответственному за проведение аудита необходимо проверить отражения торговых операций в бухгалтерском учете, с точки зрения правильности и своевременности. На предприятии в отражении операций по реализации учувствуют следующие счета: 41 «Товары», 44 «Расходы на продажу», 90 «Продажи», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 51 «Расчетный счет». На заключительном этапе проверки ответственный за проведение аудита предприятия должен установить соответствие данных аналитического учета продажи продукции с данными синтетического учета. Взаимной сверкой записей в разных регистрах можно определить точность отражения сумм и правильность корреспонденции счетов по этим операциям [9].

Таким образом, мы составили рекомендованную программу проверки движения товаров и рекомендуем предприятию ООО «Далъ Регион Газ» проводить такую проверку систематически. Осуществление и организацию аудита внести в должностные обязанности финансового директора. Внутренний аудит поможет не только выявить причины пересортицы, но и максимально упорядочить систему учета товаров, а так же повысить ответственность работников.

Литература:

1. Борисов Е. Ф. Экономическая теория: учебник / Е. Ф. Борисов — 3-е изд., перераб. и доп. — М.: Юрайт — Издат, 2015. — 399 с.
2. Положение по ведению бухгалтерского учета 5/01 «Учет материально-производственных запасов»: приказ Минфина РФ от 9 июня 2001г. № 44н (в ред. от 25.10.2010 г.) [Электронный ресурс] /СПС «КонсультантПлюс». — Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_145146/.
3. Рогуленко Т. М. Основы аудита / Т. М. Рогуленко. — М.: Флинта, 2015. — 672 с.
4. Об аудиторской деятельности: федеральный закон от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ (с изм. и доп. с 01.08.2015 г.) [Электронный ресурс] /СПС «КонсультантПлюс» — Режим доступа: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=175310.
5. Царева Н. А. Оценка потребностей и потенциала региональных субъектов малого и среднего предпринимательства в сфере международного и межрегионального сотрудничества: на материалах социологического исследования проведенного в Приморском крае // Экономика и предпринимательство. — 2015. — № 1 (54). — С. 981–987.
6. Полисюк Г. Б. Аудит. Технология проверки: учебное пособие для вузов / Г. П. Полисюк, Г.И Сухачёва. – М.: Академический проспект, 2015. — 176 с.
7. Шестак О. И. Стратегический подход к развитию малого и среднего предпринимательства на региональном уровне (на примере Приморского края) // Экономика и менеджмент систем управления. — 2015. — № 3.1. — С. 183–196.
8. Василевич И. П. Аудиторская проверка материально — производственных запасов /И. П. Васильевич. М.: Проспект, 2014. — 71 с.
9. Лабынцев Н. Т. Аудит: теория и практика: учебное пособие / Н. Т. Лабынцев. — М.: ЮНИТИ, 2014. — 205 с.