При привлечении к ответственности по ст. 199 УК РФ [1 с. 6] очень сложно бывает определить, кого можно отнести к категории «специальных субъектов» данного налогового преступления. В тексте указанной статьи речь идет об уклонении организации от уплаты налогов, но кто может совершить данное преступление, не сказано.
По вопросу о субъекте преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, Пленум Верховного Суда Российской Федерации в пункте 7 Постановления [2 с. 6] разъяснил, что «к субъектам преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, могут быть отнесены руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. К числу субъектов данного преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера). Содеянное надлежит квалифицировать по пункту «а» «части второй статьи 199 УК РФ, если указанные лица заранее договорились о совместном совершении действий, направленных на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации-налогоплательщика.
Иные служащие организации-налогоплательщика (организации — плательщика сборов), оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части статьи 199 УК РФ как пособники данного преступления (часть пятая статьи 33 УК РФ), умышленно содействовавшие его совершению.
Лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т. п., несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник по соответствующей части статьи 33 УК РФ и соответствующей части статьи 199 УК РФ».
Фактическое исполнение обязанностей означает, что к ответственности по ст.199 УК РФ может быть привлечено лицо, юридически не занимающее в организации какой-либо должности, связанной с выполнением обязанностей по подписанию представляемых в налоговые органы отчетных документов, но в то же время в действительности осуществляющее руководство организацией.
Рассмотрим пример из судебной практики. Иванов А. А., член организованной преступной группы «купил» коммерческую организацию «Ромашка», участниками которой стали его знакомые. На должности руководителя и главного бухгалтера были назначены Петров И. С. и Васечкин С. В., которые совершенно ничего не понимали в бухгалтерии и налоговой документации. Все представляемые в налоговые органы отчетные документы готовило по договоренности с Ивановым А. А. неустановленное следствием лицо. По указанию Иванова А. А. Петров И. С. и Васечкин С. В. подписывали документацию, которую затем сдавали в виде отчета о деятельности организации в налоговые органы.
Когда выяснилось, что в бухгалтерской документации указаны недостоверные сведения, и в результате этого сумма неуплаченного «Ромашкой» налога превысила крупный размер, в отношении Петрова И. С. и Васечкина С. В. возбудили уголовное дело по ст.199 УК РФ. Указанные лица выдвинули версию о том, что совершили налоговое правонарушение неумышленно, полностью полагаясь на правильность данных, содержащихся в представленных им на подпись документах. Арестованный за совершение другого преступления Иванов А. А. подтвердил эти показания. В результате в отношении Петрова И. С. и Васечкина С. В. дело прекратили за отсутствием в их действиях состава преступления, а Иванова А. А. по совокупности осудили и по ст.199 УК РФ [3 с. 6].
Данное решение основано на положениях ст. 5 УК РФ о том что объективное вменение, т. е. уголовная ответственность за невиновное причинение вреда, не допускается. В данном примере следствие и суд правильно определили, что, давая указания юридическим руководителям подписывать отчеты для налоговых органов, Иванов А. А. как бы совершал преступление руками других лиц. Петров И. С. и Васечкин С. В. были, образно говоря, орудием его преступления. На юридическом языке такие действия называются «посредственным причинением» или «посредственным исполнением».
Уголовный кодекс Российской Федерации содержит прямое указание, согласно которому в соответствии с ч. 2 ст. 33 УК РФ исполнителем признается в том числе и лицо, совершившее преступление посредством использования других лиц, не подлежащих уголовной ответственности в силу возраста, невменяемости или других обстоятельств, предусмотренных УК РФ (в том числе в силу неумышленности совершения правонарушения, за которое уголовная ответственность возможна только при наличии умысла).
В представленной выше ситуации «посредственного причинения» Иванов А. А. не может нести ответственность на преступление, совершенное в группе, т. к. группа предусматривает участи в ней действительных субъектов преступления, которыми в данном случае Петров И. С. и Васечкин С. В. не были, ибо преступление не совершили.
Вопрос о возможности вменения квалифицирующего признака совершения преступления группой возникает и в следующих ситуациях.
Сидорчук К. Ю., генеральный директор ООО «Василёк», и его друг, Новожилов Н. П., не работавший в данной организации, подделали подпись главного бухгалтера и представили соответствующие документы в налоговые органы. Цель — неуплата налога — была достигнута. Следствие предъявило Сидорчуку К. Ю. и Новожилову Н. П. обвинение по п «а» ч. 2 ст. 199 УК РФ (уклонение от уплаты налогов с организации группой лицо по предварительному сговору). Однако суд изменил квалификацию содеянного, исключил указание на совершение преступления группой лиц и осудил Сидорчука К. Ю. по ч. 1 с. 199 УК РФ, а Новожилова Н. П. по той же статье, но как пособника со ссылкой на ст. 33 УК РФ [4 с. 6].
Санкция ч. 1 ст. 199 УК РФ значительно мягче санкции ч. 2 той же статьи. Так почему же суд вменил более мягкий неквалифицированный состав преступления и признал Новожилова Н. П. пособником, а не членом преступной группы?
Пособником, как определено в ч. 5 ст. 33 УК РФ, признается лиц, содействовавшее совершению преступления советами, указаниями, предоставлением информации, средств или орудий совершения преступления либо устранением препятствий, а также лицо, заранее обещавшее скрыть преступника, средства или орудия совершения преступления, следы преступления либо предметы, добытые преступным путем, а равно лицо, заранее обещавшее приобрести или сбыть такие предметы. Однако Новожилов Н. П. ничего из описанного не совершил, он вместе с Сидорчуком К. Ю. вносил искажения в отчетную документацию, представляемую в налоговые органы, т. е. выполнял объективную сторону состава преступления, отраженную ст. 199 УК РФ. И потому он, казалось бы, должен отвечать за содеянное именно как соисполнитель, о котором ч. 2 ст.33 УК РФ говорит как о лице, непосредственно совершившем преступление либо непосредственно участвовавшем в его совершении совместно с другими лицами(соисполнителями).
Обоснование решения суда содержится в ч. 4 ст. 34 УК РФ, в соответствии с которой лицо, не являющееся субъектом преступления, специально указанным в соответствующей статье Особенной части УК РФ, участвовавшее в совершении преступления, предусмотренного этой статьей, несет уголовную ответственность за данное преступление не как соисполнитель, а в качестве его организатора, подстрекателя либо пособника. Таким образом, руководящее положение Сидорчука К. Ю., соответствующее требованиям, предъявляемым к специальным субъектам налогового преступления, не позволило признать Новожилова Н. П. членом преступной группы, в состав которой могли входить только подобные Сидорчуку К. Ю. «спецсубъекты».
Еще одно важное разъяснение дал Пленум [1 с. 6]: субъектом преступления является не только руководитель, главный (старший) бухгалтер или лица, выполняющие их обязанности, но и иные служащие, включившие заведомо искаженные данные в бухгалтерские документы.
Рядовой сотрудник бухгалтерии фирмы «Тюльпан» Новикова Г. С. по указанию главного бухгалтера Нестеровой К. Б. и гендиректора Грицик Г. Д. вносила различные искажения в учетную бухгалтерскую документацию для того, чтобы в налоговые органы попала информация, не соответствующая данным об объекте налогообложения. Когда факт неуплаты налога, связанный с искажением отчетности, был обнаружен, и по материалам проверки возбудили уголовное дело, Новикова Г. С. не смогла в силу значительного числа доказательств опровергнуть обвинение в заведомом искажения ею бухгалтерской документации. Однако Нестерова К. Б. и Грицик Г. Д. категорически отвергали то, что они давали бухгалтеру соответствующие указания. Объясняли же происшедшее тем, что Новикова Г. С. сама, без их ведома, пошла на такие нарушения. В результате именно Новикова Г. С. и была осуждена по ст. 199 УК РФ [5 с. 6].
В пункте 8 постановления Пленума Верховного Суда РФ под включением в налоговую декларацию или в иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений следует понимать умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов.
Включение в налоговую декларацию или иные обязательные для представления документы заведомо ложных сведений может выражаться в умышленном неотражении в них данных о доходах из определенных источников, объектов налогообложения, в уменьшении действительного размера дохода, искажении размеров произведенных расходов, которые учитываются при исчислении налогов (например, расходы, вычитаемые при определении совокупного налогооблагаемого дохода). К заведомо ложным сведениям могут быть также отнесены не соответствующие действительности данные о времени (периоде) понесенных расходов, полученных доходов, искажение в расчетах физических показателей, характеризующих определенный вид деятельности, при уплате единого налога на вмененный доход и т. п.
В тех случаях, когда лицо в целях уклонения от уплаты налогов и (или) сборов осуществляет подделку официальных документов организации, предоставляющих права или освобождающих от обязанностей, а также штампов, печатей, бланков, содеянное им при наличии к тому оснований влечет уголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных статьей 198 или статьей 199 и статьей 327 УК РФ.
Таким образом, решение вопроса о возможности привлечения к уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ лиц, которые внесли соответствующие сведения в первичные бухгалтерские документы, связано с содержанием, которые вкладывает в данное понятие Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 04.11.2014) «О бухгалтерском учете».
Законодательство о бухгалтерском учете к бухгалтерским документам относит не только бухгалтерскую отчетность, но и первичные учетные документы. Об этом говорится в главе 2 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 04.11.2014) «О бухгалтерском учете».
Таким образом, привлечение к уголовной ответственности рядового сотрудника бухгалтерии как «единичного» исполнителя преступления вполне допустимо, что и нашло отражение в Постановлении № 64 от 28.12.2006 г. Пленума Верховного Суда Российской Федерации.
Литература:
1. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 № 63-ФЗ (ред. от 30.03.2016).
2. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления»
3. Приговор Мещанского районного суда города Москвы от 20 июня 2003 г.
4. Приговор Бабушкинского районного суда города Москвы от 26 августа 2005 г.
5. Приговор Тверского районного суда города Москвы от 15 апреля 2008 г.
