Совершенствование методики расчета резерва сомнительных долгов дебиторской задолженности на примере деятельности филиала ГУП РК «Крымский элеватор» — Элеватор «Керченский»



Постановка проблемы. Дебиторская задолженность является важным эквивалентом платежеспособности. Мировая практика показывает, что отсутствие свободных денежных средств, ставит под угрозу достижение наибольшей прибыли предприятия, что является самым важным в его деятельности. С целью достоверности данных бухгалтерской отчетности по дебиторской задолженности, предприятию необходимо создавать резерв сомнительных долгов, так как в балансе дебиторская задолженность отражается за вычетом резерва по сомнительным долгам, которые будут использоваться на погашение безнадежной и сомнительной дебиторской задолженности.

Актуальность темы состоит в том, что созданный на предприятии резерв по сомнительным долгамнеобходимдля покрытия убытков, которые возникнут в случае списания безнадежных долгов. Необходимости и порядок создания резерва указывается в учетной политике организации. Резерв служит подстраховкой непредвиденных расходов по дебиторской задолженности, что позволяет предприятию спрогнозировать более стабильный план деятельности и произвести расчет предполагаемой объем прибыли.

Анализ исследований ипубликаций. Проблема учета дебиторской задолженности и ее достоверного отражения в отчетности рассматривается в работах многих ученых и практиков: Ю.А Бабаева, П. С. Безруких, В. Р. Берника, А. В. Брызгалина, В. В. Ковалева, Н.П Кондракова, М. И. Кутера, В. Я. Соколова, А. Д. Шеремета, К. Друри, Б. Нидлза.

Целью статьи является критический анализ существующих и разработка практических рекомендаций, по расчету резерва по сомнительным долгам.

Основной материал.

Резервы по сомнительным долгам определяются отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично и образуются за счет финансовых результатов (операционные расходы) коммерческой организации.

Резерв сомнительных долгов определяется после проведения инвентаризации дебиторской задолженности. Инвентаризация дебиторской задолженности является неотъемлемой частью финансового анализа, которая служит толчком, для принятия мер относительно дебиторской задолженности, по которой долгий период времени не осуществляется ее погашение. Критическим моментом является истечение срока погашения дебиторской задолженности, которая будет называться сомнительной дебиторской задолженностью или безнадежной.

Дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями, при составлении бухгалтерского баланса отражается на отчетную дату за минусом резерва по сомнительным долгам [3].

Резерв по сомнительным долгам следует отнести на непредвиденные расходы предприятия и в дальнейшем, выявить риск образования сомнительной или безнадежной задолженности и поставить под сомнение дальнейшее сотрудничество с дебиторами-неплательщиками.

В бухгалтерском учете резервы сомнительных долгов являются оценочнымирезервами. Эти резервы формируются на конец отчетного периода с целью доведения стоимости активов, представленных в бухгалтерском балансе, до их текущей (реальной) стоимости. На суммы образованных резервов уменьшается отраженная в бухгалтерской отчетности дебиторская задолженность.

Создание резерва по сомнительным долгам отражается как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. В каждом имеются свои особенности и отличительный регламент эскомпта. В данной статье будут рассматриваться только особенности бухгалтерского учета по созданию резерва, т. к. порядок его расчета предприятие устанавливает самостоятельно.

Регулирующим порядок формирования резервов является п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (приказ Минфина от 29.07.1998 № 34н) [4].

Сумма созданного резерва отражается по кредиту балансового счета 63 в корреспонденции с субсчетом 91.2 «Прочие расходы».

Необходимость и порядок создания резерва по сомнительным долгам каждая организация определяет самостоятельно и закрепляет в приказе об учетной политике. При этом, в нормативно-правовой базе по бухгалтерскому учету дебиторской задолженности конкретной методики расчета резерва не представлено.

Для более точного определения резерва целесообразно воспользоваться опытом международных стран, в данном вопросе.

Существует несколько способов определения суммы резерва по МСФО 37 [1]:

– определение вероятности взыскания задолженности по каждому дебитору и начисление резерва только по тем дебиторам, взыскание задолженности с которых сомнительно;

– начисление резерва в процентном отношении от выручки за период;

– разделение дебиторской задолженности на несколько групп, в зависимости от периодов просрочки и начисление резерва в процентном отношении, определяемом для каждой группы.

Наиболее распространенным является смешанный способ, при котором резерв начисляется в отношении некоторых дебиторов, о которых известно, что вероятность взыскания их задолженности является низкой (судебный процесс по взысканию долгов, процедура банкротства), а в отношении остальных дебиторов резерв начисляется в зависимости от времени просрочки.

Для наглядности сравнения и нахождения более эффективного метода расчета резерва по сомнительным долгам воспользуемся данными практической деятельности реального предприятия филиала ГУП РК «Крымский элеватор» — Элеватор «Керченский».

Первый метод определения величины резерва сомнительных долгов на основе классификации дебиторской задолженности можно рассмотреть с помощью двух расчетов. Дебиторская задолженность по срокам непогашения будет классифицироваться на три группы:

1 группа — от 30 до 60 дней;

2 группа — от 60 до 90;

3 группа — свыше 90 дней.

Для определения коэффициента сомнительности на 31 декабря 2015 года для первого расчета воспользуемся данными предприятия за последние полгода (июль-декабрь 2015 года). Данные для расчета представлены в таблице 1.

Таблица 1

Дебиторской задолженности по срокам непогашения за июль-декабрь 2015 года

Месяц	Фактически списанная безнадежной дебиторской задолженность (руб.)			Сальдо дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги соответствующей группы на конец предыдущего месяца (руб.)
	1 группа	2 группа	3 группа	1 группа	2 группа	3 группа
Июль	3000	3800	4500	100000	115000	120000
Август	2500	-	4000	122000	120000	130000
Сентябрь	-	3000	3500	118000	130000	115000
Октябрь	3200	4100	-	126000	120000	128000
Ноябрь	-	-	3000	120000	115000	130000
Декабрь	3500	4600	4300	129000	135000	140000
Всего	12200	15500	19300	Х	Х	Х

Коэффициент сомнительности (Кс) соответствующей группы дебиторской задолженности может определяться по формуле:

Кс = (∑ Бзн: Дзн): i, (1)

где Бзн — фактически списанная безнадежная дебиторская задолженность соответствующей группы за н-ный месяц выбранного для наблюдения периода;

Дзн — дебиторская задолженность соответствующей группы на конец н-ного месяца выбранного для наблюдения периода;

i — количество месяцев в выбранном для наблюдения периоде.

Коэффициент сомнительности соответствующей группы дебиторской задолженности составляет:

первой (от 30 до 60 дней) -

(3000:100000 + 2500:122000 + 3200:126000 + 3500:129000): 6 = 0,017 (1,7 %);

второй (от 60 до 90 дней) -

(3800:115000 + 3000:130000 + 4100:120000 + 4600:135000): 6 = 0,021 (2,1 %);

третьей (свыше 90 дней) -

(4500:120000 + 4000:130000 + 3500:115000 + 3000:130000 + 4300:140000): 6 = 0,025 (2,5 %).

Величина резерва сомнительных долгов на конец отчетного периода текущего года должна составлять:

129000 x 0,017 + 135000 x 0,021 + 140000 x 0,025 = 8528 руб.

Второй расчет основывается на проведении анализа дебиторской задолженности за последние 3 года деятельности предприятия.

Определяются величины сомнительных долгов на основе классификации дебиторской задолженности.

Дебиторская задолженность на 31 декабря 2015 года 15 223 000 руб., последующим распределением по срокам ее непогашения:

1-я группа (от 30 до 60 дней) — 9000000 руб.;

2-я группа (от 60 до 90 дней) — 4000000 руб.;

3-я группа (свыше 90 дней) — 2000000 руб.

Остаток резерва сомнительных долгов до составления баланса на 31 декабря 2015 года составляет 223000 руб.

Для определения коэффициента сомнительности на основе классификации дебиторской задолженности на 31 декабря 2015 года предприятие для наблюдения выбрало предшествующие три года.

Таблица 2

Дебиторской задолженности по срокам непогашения за 2012–2014 года

Дата баланса	Сальдо дебиторской задолженности соответствующей группы (руб.)			Задолженность признана безнадежной вследующем году, всоставе сальдо дебиторской задолженности соответствующей группы на конец предыдущего года
	1 группа	2 группа	3 группа	1 группа	2 группа	3 группа
31.12.2012	3500000	700000	80000	15000	6000	30000
31.12.2013	5000000	1000000	60000	20000	5000	9000
31.12.2014	7500000	1300000	100000	40000	30000	22000
Итого	16000000	3000000	240000	75000	41000	61000

Коэффициент сомнительности (Кс) соответствующей группы дебиторской задолженности определяется по формуле:

Кс = (∑Бзн: ∑Дзн) (2)

где Бзн — безнадежная дебиторская задолженность соответствующей группы в составе дебиторской задолженности этой группы на дату баланса в выбранном для наблюдения периоде;

Дзн — дебиторская задолженность соответствующей группы на дату баланса в выбранном для наблюдения периоде.

Коэффициент сомнительности соответствующей группы дебиторской задолженности составляет:

группы 1 (от 30 до 60 дней) — 75000: 16000000 = 0,005;

группы 2 (от 60 до 90 дней) — 41000: 3000000 = 0,013;

группы 3 (свыше 90 дней) — 61000: 240000 = 0,254.

Величина резерва сомнительных долгов на 31 декабря 2015 года должна составлять:

9 000 000 х 0,005 + 4 000 000 х 0,013 + 2 000 000 х 0,254 = 605 000 руб.

С учетом остатка резерва сомнительных долгов нужно доначислить еще 382000 руб. (605000–223000) с включением в расходы декабря 2015 года.

2 Метод

Определяются величины резерва сомнительных долгов, исходя из удельного веса безнадежных долгов в чистом доходе от реализации продукции, товаров, работ, услуг на условиях последующей оплаты.

За 2015 год чистый доход от реализации продукции, товаров, работ, услуг на условиях последующей оплаты составляет 40 000 000 руб.

Остаток резерва сомнительных долгов до составления баланса на 31 декабря 2015 года составляет 4000 руб.

Для определения коэффициента сомнительности предприятие для наблюдения выбрало период за предыдущие три года.

Таблица 3

Безнадежная дебиторская задолженность вчистом доходе от реализации за 2012–2014 года

Год	Чистый доход от реализации продукции, товаров, работ, услуг на условиях последующей оплаты	Сумма дебиторской задолженности по продукцию, товары, работы, услуги признана безнадежной
2012	20 000 000	20000
2013	30 000 000	25000
2014	45 000 000	38000
Итого	95 000 000	83000

Коэффициент сомнительности дебиторской задолженности составляет 0,0009 (83000: 95000000).

Отчисления на создание резерва сомнительных долгов за 2015 год составляет 36000 руб. (40 000 000 х 0,0009).

Вместе с остатком резерв сомнительных долгов на 31 декабря 2015 года 40000 руб. (36000 + 4000).

3 Метод. Определяются величины резерва сомнительных долгов на основании платежеспособности отдельных дебиторов.

Например, на 31 декабря 2015 года в составе статьи «Дебиторская задолженность» отражен вексель, выданный векселедателем 21 сентября 2015 года на сумму 55 000 руб. за реализованные основные средства. Предприятию стала известна информация о возбуждении судом дела о банкротстве векселедателя. На основании этой информации погашения векселя является сомнительным. Величина сомнительных долгов на 31 декабря 2015 года по статье «Дебиторская задолженность» должна быть признана в сумме 55 000 руб. На такую же сумму создается резерв с включением в расходы декабря 2015 года.

Крайне редко существуют периоды, в которых резерв по сомнительным долгам не использовался, либо при списании безнадежной дебиторской задолженности остался невостребованный резерв. В этом случае, неиспользованные суммы резервов по сомнительным долгам признаются операционным доходом предприятия и отнесутся на финансовый результат.

При исследовании методики начисления резерва по сомнительным долгам на примере филиала ГУП РК «Крымский элеватор» — Элеватор «Керченский» можно сделать вывод, что наиболее оптимальным вариантом для начисления резерва для данного предприятия будет использование первого метода расчета 1, в котором для определения коэффициента сомнительности будет использоваться период за последние полгода деятельности предприятия.

Создание резерва по сомнительным долгами и метод его списания и оценка прописываются в учетной политике каждого предприятия главным бухгалтером, поэтому необходим глубокий анализ структуры и состава дебиторской задолженности для выбора наиболее приемлемого метода по созданию резерва для конкретного предприятия.

Литература:

1. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» (ред. от 26.08.2015) (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н);
2. Приказ Минсельхоза России от 26.11.2015 N 587 «Об утверждении форм отчетности за 2015 год» (Зарегистрировано в Минюсте России 25.12.2015 N 40285);
3. Приказ Министерства сельского хозяйства РФ от 24 декабря 2009 г. N 598 «Об утверждении Положения об учетной политике Министерства сельского хозяйства Российской Федерации»;
4. Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (ред. от 24.12.2010) «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 27.08.1998 N 1598);
5. Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99" (Зарегистрировано в Минюсте России 31.05.1999 N 1790).