Методика проведения аудита хозяйственных операций по учету основных средств



Аудит — это системный процесс получения и оценки объективных данных об экономических действиях и событиях, устанавливающий уровень их соответствия определённому критерию и представляющий результаты заинтересованным пользователям.

Аудит основных средств — это проверка правильного ведения учета, отчетности и использования основных средств.

Аудит основных средств необходим для принятия руководством взвешенных управленческих решений путем следования советам внешних аудиторов либо путем проведения внутреннего аудита. Это также важно для создания системы контроля за действенным использованием всех видов ресурсов, определения и отражения в отчетности достоверных данных, характеризующих успехи и неудачи организаций в достижении поставленных целей, для увеличения капитала в результате осуществления хозяйственной деятельности [1, с. 181].

При проведении аудита основных средств проверяют их сохранность и техническое состояние; законность и правильность документального оформления операций по поступлению, перемещению и выбытию; правильность начисления амортизации, своевременность и полноту включения её в затраты производства; правильность отражения на счетах бухгалтерского учета по поступлению, перемещению и выбытию основных средств; выполнение плана ремонтов, их своевременность и качество [2, c. 128].

Таблица 1

Последовательность работ при проведении аудита основных средств

Этап	Проводимые работы
Ознакомительный	1. Проводится тестирование систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета 2. Производится расчет аудиторского риска и уровня существенности 3. Составляется стратегия и план аудита 4. Проводится анализ структуры, динамики и движения основных средств за проверяемый период
Подготовительный	1. Познакомиться с учетной политикой предприятия в части организации учета основных, отметив: предел стоимости предметов для их принятия к бухгалтерскому учету в составе средств в обороте;
	применяет ли организация механизм ускоренной амортизации; порядок учета затрат на ремонт основных средств (путем формирования ремонтного фонда или без его формирования); какие способы амортизации объектов основных средств применяются на предприятии. 2. Познакомиться с составом комиссии, назначенной руководителем для контроля за движением и ликвидацией основных средств (в соответствии с приказом по предприятию). 3. Установить круг материально ответственных лиц (в соответствии с приказом по предприятию), удостовериться в наличии договоров с ними о полной материальной ответственности. Если таковые отсутствуют, порекомендовать их заключить. 4. Ознакомиться с результатами последней инвентаризации.
Основной	Проведение анализа операций с основными средствами, совершенных в отчетном периоде и осуществленных на основании первичных документов за проверяемые месяцы, предоставляемых к проверке в полном объеме.
Заключительный	Составление отчёта по результатам аудита и представление его клиенту, а также подписание акта приёмки-сдачи работ по договору об аудиторской проверке.

Источник: собственное исследование на основании источников 3 и 4

При проведении аудита основных средств аудитор может получать необходимую информацию из документов проверяемого экономического субъекта. Среди документов, подлежащих проверке, выделяют первичные документы, регистры синтетического и аналитического учета и отчетность.

Первичные документы включают: приказ «Об учетной политике организации», акты инвентаризации основных средств, приказ о назначении постоянно действующей комиссии по списанию основных средств, отчет о переоценке основных средств, договоры купли- продажи основных средств, акты приема-передачи основных средств, договоры на ремонт, реконструкцию и модернизацию основных средств, акты о ликвидации основных средств, инвентарные карточки основных средств, опись инвентарных карточек учета основных средств, инвентарные списки основных средств по месту их нахождения в эксплуатации [2, c. 130].

В качестве информационного обеспечения выступают первичные документы по поступлению и выбытию основных средств, журнал-ордер 13, 16, инвентарные карточки, оперативная статистическая отчетность о наличии и движении основных средств, техническая документация, результаты инвентаризации основных средств, калькуляционные расчеты на ремонт, реконструкцию объектов основных средств, ведомости по переоценке основных средств [5]. Для сбора аудиторских доказательств применяются различные процедуры. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства» устанавливает ряд основных методов получения аудиторских доказательств. В ходе аудита основных средств обычно используют следующие из них: проверка арифметических расчетов (пересчет), инвентаризация, устный опрос персонала и руководства предприятия, проверка документов, прослеживание (сканирование).

Для проверки правильности отражения основных средств в балансе, аудитор устанавливает соответствие основных средств, показанных в балансе, остаткам по счетам 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств», отражённых в Главной книге, соответствие данных этих счетов записям, произведённым в других учётных регистрах (журналы-ордера № 13, 16; разработочные таблицы по расчёту сумм амортизации и сумм переоценки основных средств и их сводные суммы), и аналогичным данным аналитического учёта основных средств [2, c. 131].

Таблица 2

Сверка показателей отчетности (ф.№5) по разделу основных средств с Главной книгой

№форм	Наименование строки	Сумма	Шифр счета	Наименование счета	Сумма	Отклонение
5	Итого основных средств на начало года, млн. р.		01	Сальдо счета на 01.01.201_ года
5	Итого основных средств на конец года, млн. р.		01	Сальдо счета на 31.12.201_ года
5	Амортизация основных средств на начало года, млн. р.		02	Сальдо счета на 01.01.201_ года
5	Амортизация основных средств на конец года, млн. р.		02	Сальдо счета на 31.12.201_ года
5	Поступило (введено) основных средств, млн р		01/1	Сумма оборотов по дебету счета за отчетный период
5	Выбыло основных средств, млн р.		01/2	Сумма кредитовых оборотов по кредиту счета за отчетный год

Источник: собственная разработка

Далее аудитором были проверяются первичные документы с точки зрения оформления их в соответствии с установленными правилами заполнения всех реквизитов, особое внимание должно быть обращено на наличие и подлинность подписей лиц, ответственных за оформление. На основании первичных документов по поступлению основных средств, технических паспортов, записей характеристик объектов в карточках по учёту основных средств аудитор определяет правильность классификации основных средств. Неправильная классификация основных средств приведёт к неправильному начислению износа, амортизации, арендной платы и другим недостаткам в бухгалтерском учёте и как следствие возникнут ошибки при налогообложении.

Таблица 3

Ведомость проверки оформления первичных документов по поступлению основных средств

Наименование документа	№ документа	Соответствие унифицированным формам		Выполнение требования полноты заполнения реквизитов		Замечания
		Да	Нет	Да	Нет
Акт приемки- передачи основных средств		Да/ Нет

Источник: собственная разработка

При аудите данных операций необходимо обратить внимание на правильность формирования первоначальной стоимости основных средств, суммовых разниц для целей бухгалтерского учета и налогообложения, сумм НДС уплаченных при их приобретении, процентов за пользование заемными средствами для целей бухгалтерского учета и налогообложения [5].

Таблица 4

Ведомость проверки правильности отражения первоначальной стоимости основных средств

Наименование поступившего объекта	Стоимость основного средства по товарной накладной, руб.	Фактическая стоимость основного средства, руб.	Отклонения, ±	Примечания

Источник: собственная разработка

Объекты основных средств принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в качестве которой при приобретении объектов за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

Согласно Инструкции по применению плана счетов счет 08 «Вложения в долгосрочные активы» предназначен для обобщения информации о затратах организации на объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основного средства. Таким образом затраты по приобретению основного средства должны отражаться проводкой дебет 08 кредит 60 на стоимость основного средства без НДС. Сумма НДС, подлежащая уплате продавцу, отражается по дебету счета 18, в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» [5]. Следовательно, в бухгалтерском учете поступление основного средства оформляется следующими проводками, отраженными в таблице 5.

Таблица 5

Отражение поступления основного средства согласно инструкции по применению плана счетов

Дт	Кт	Название операции
08/1	60	Сумма основного средства без НДС
18	60	Сумма НДС уплачиваемая поставщику
60	51	Погашение задолженности перед продавцом
01/1	08	Ввод передаточного устройства в эксплуатацию

Источник: собственная разработка на основании источника [4]

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов сформированная первоначальная стоимость основного средства, введенного в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается с кредита счета 08 в дебет счета 01 «Основные средства», который предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации. Объект рассматривается как основное средство только после начала его фактического использования и, соответственно, оформления формы № ОС-1 «Акт о приеме-передаче объекта основных средств» [4].

Особое внимание следует уделить проверке операций по оприходованию безвозмездно полученных основных средств. В каждом отдельном случае аудитор проверяет, давало ли ревизуемое предприятие согласие на получение оприходованных объектов, экономическую целесообразность перемещения основных средств (имея при этом в виду, что перемещение вызывает дополнительные расходы по демонтажу и пробному пуску, а также расходы по транспортировке), длительность процесса передачи и ввода их в эксплуатацию на новом месте, т. е. время исключения из эксплуатации, за счет какихисточников произведены затраты по установке (должны производиться за счет капитальных вложений), как отражены расходы по доставке безвозмездно принятых основных средств (получатель относит их на общехозяйственные расходы) и др. Внимательно следует рассмотреть каждый факт выявления неучтенных основных средств, которые нередко являются результатом незаконных действий и нарушений, например незаконного строительства, произведенного за счет средств эксплуатационной деятельности или средств капитального ремонта, списания ранее недостававших объектов (а теперь разысканных) основных средств, обменных операций и др [4, c. 136].

При анализе правильности и своевременности оприходования поступивших основных средств аудитор проверяет, соблюдаются ли правила оформления актов ввода в эксплуатацию капитальных вложений или актов приема-передачи основных средств, а также правильно ли отражаются эти операции на счетах бухгалтерского учета [5].

Несвоевременное оприходование основных средств влечет за собой недоначисление амортизации, что приводит к неправильное исчислению себестоимости изготовленной продукции, выполненных работ и оказанных услуг и искажению финансовых результатов. Своевременность оприходования в бухгалтерском учете основных средств можно определить путем сопоставления даты оприходования их по счету 01 «Основные средства» с датами, указанным в первичных документах [4, c. 138].

Имущество, которое сдается в аренду, остается на балансе арендодателя и учитывается на счете 01 с соответствующей отметкой в инвентаризационной карточке. Учет имущества, которое взято в аренду, ведется на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства».

Аудитор должен проверить наличие договоров аренды, правильность и обоснованность ставок арендной платы. Порядок ремонта и возвращения основных средств арендодателю [6, c. 53].

На завершающем этапе аудиторской проверки аудитор обобщает всю полученную в ходе аудита информацию, обрабатывает ее и на этой основе формирует профессиональное мнение. По итогам аудиторской проверки аудиторская организация должна предоставить необходимую информацию руководству и (или) собственнику аудируемого лица [6, c. 190].

Цель предоставления письменной информации — доведение до руководства (собственника) проверяемого экономического субъекта сведений о выявленных недостатках, которые могут привести к существенным ошибкам в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Такие недостатки могут содержаться в учетных записях, системе бухгалтерского учета, системе внутреннего контроля. Кроме того, письменная информация должна содержать предложения по совершенствованию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля [7].

При обязательной аудиторской проверке письменная информация предоставляется всегда. При инициативном аудите — лишь в том случае, если договором на его проведение предусматривается подготовка по результатам проверки аудиторского заключения или письменной информации [7].

Каждая аудиторская организация должна унифицировать требования, предъявляемые к содержанию, форме и порядку подготовки письменной информации аудитора руководству (собственникам) экономического субъекта по результатам аудита. Важно определить перечень обязательных и рекомендуемых сведений, приводимых в письменной информации, алгоритм ее подготовки, установить систему ответственности за составление письменной информации и контроль ее качества.