Учет корректировок таможенной стоимости при импорте товаров

Корректировка заявленной таможенной стоимости является, пожалуй, одним из самых распространенных случаев несогласия таможенных органов с указанными декларантом сведениями о товаре.

Таможенная стоимость определяется по правилам, установленным в Законе «О таможенном тарифе» 21 мая 1993 г. № 5003-1[3]. Согласно этому таможенная стоимость может быть определена одним из шести установленных методов, каждый из которых применяется последовательно, если исключено использова­ние предыдущего (рис.1.).

Рис.1. Методы и последовательность определения таможенной стоимости товаров.

Начисление и уплата таможенных пошлин и других элементов тамо­женных платежей (налогов и сборов) предполагают определение тамо­женной стоимости ввозимого товара, т.е. реальной (незаниженной) финансовой базы.

Таможенная стоимость товара подтверждается декларантом и заявля­ется при их ввозе на таможенную территорию с помощью декларации таможенной стоимости и подтверждающих ее достоверность документов. В качестве основного документа, подтверждающего декларируемую таможенную стоимость товара, принимается счет-фактура.

Первый из методов определяет стоимость как величину, равную цене сделки, т.е. фактически уплаченной и подлежащей оплате суммы импор­тером за поставленный товар в конкретное время и в обусловленное место с дополнительным включением компонентов, ранее не учтенных в цене: расходы по доставке до порта или места ввоза на таможенную тер­риторию страны-импортера (транспортные, страховые, погрузоразгрузочные), затраты продавца (комиссионные и брокерские вознаграждения, оплата контейнеров и многооборотной тары, расходы по упаковке), часть стоимости материалов и услуг, предоставленных покупателем, а также лицензионные и другие платежи, часть прямого или косвенного дохода продавца от последующих продаж на российском рынке[6, с. 270]

Данный метод не может быть использован в случае имевших место ограничений прав импортера при заключении внешнеторговой сделки или установления тесной взаимосвязи и обоюдных интересов сторон (контрагентов) в процессе их взаимодействия.

Исчисление таможенной стоимости по цене сделки с ввозимыми това­рами производится по формуле:

С_r = А + Б - В,

где С_r- таможенная стоимость;

А - основа для расчета (цена сделки, косвенные платежи);

Б - дополнительные начисления к цене сделки и подлежащие включе­нию в таможенную стоимость;

В - списываемые суммы.

А - Основа для расчета. В ее составе приводятся данные о цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате. В том случае, если в зависимости от условий поставки и базисных условий контракта не требу­ется ни дополнительных начислений к этой цене, ни вычетов из нее, ука­занная цена может быть равна таможенной стоимости ввозимых товаров.

Б - Дополнительные начисления к цене сделки. Они отражают расходы иностранного покупателя, не вошедшие и не включенные в цену сделки, т.е. не вписанные продавцом в счет-фактуру, но имевшие место в связи с ввозом оцениваемых товаров на территории страны-импортера и опла­ченные покупателем (или подлежащие оплате). К ним относятся: комис­сионные расходы, прочие посреднические издержки, расходы на контей­неры и упаковку, стоимость сырья, инструментов, штампов и т.д., предо­ставленных бесплатно или но сниженной цепе, стоимость выполненных для покупателя инженерных и прочих работ, Сюда же включаются расхо­ды на транспортировку и страхование товара до места его ввоза па тамо­женную территорию, если они не были включены в цену сделки в соот­ветствии с условиями поставки.

В - Списываемые суммы. Это расходы, фактически понесенные за опе­рации но доставке товара после ввоза на таможенную территорию поку­пателя (от места ввоза до места доставки товара) при наличии их доку­ментального подтверждения. Здесь могут быть указаны соответствующие суммы расходов по монтажу, сборке, наладке оборудования или по оказа­нию технической помощи, произведенным после ввоза товаров на терри­торию страны-импортера, в том случае если они были предусмотрены контрактом н отражены в счете-фактуре.

Таможенная стоимость, определенная с помощью оценки двумя дру­гими методами (по цене сделки с идентичными или однородными товара­ми), означает, что за основу цены сделки принимается сделка с идентич­ным или однородным товаром, скорректированная с учетом расходов покупателя (по доставке до места ввоза).

При этом под идентичностью подразумевается равнозначность това­ров по всем оцениваемым признакам (качеству, физическим свойствам, репутации на рынке), под однородностью - аналогичные товары, имею­щие сходные характеристики, сырьевые компоненты и коммерческую взаимозаменяемость.

Методы четвертый (вычитание стоимости) и пятый (сложение стои­мости) могут применяться как в прямой, так и в обратной последователь­ности по усмотрению декларанта.

В одном случае стоимость определяется исходя из цепы единицы (товара, по которой оцениваемые (идентичные или однородные) товары продаются наибольшей партией на российском рынке, исключая расходы на комиссионные вознаграждения, таможенные платежи при ввозе (пошлины, налоги, сборы), затраты па транспортировку, страхование и погрузоразгрузочные работы.

В другом - оценка таможенной стоимости складывается из затрат на материалы и издержек изготовителя, включая расходы па обеспечение вывоза товара из страны его происхождения, а также прибыль экспорте­ра в результате таких поставок.

Исчисление таможенной стоимости этими методами производится по

формуле:

С_r= А + Б + В,

где С_r - таможенная стоимость;

А - основа для расчетов (цена сделки на идентичные товары);

Б - корректировки к цепе (с учетом размера партии и коммерческих условий);

В - дополнительные издержки, начисления и выплаты (по транспор­тировке, страхованию, дополнительные расходы на обработку товара).

A - Основой для расчета служат данные о цене, фактически уплачен­ной или подлежащей уплате.

Б - Корректировки к цене. Они могут быть как со знаком «-», если ведут к уменьшению цены, так и со знаком «+», если ведут к увеличению. При корректировке затрат на размер партии в первую очередь учитыва­ются скидки к цене, предоставляемые продавцом в зависимости от разме­ра закупаемой партии товара.

При этом количественная скидка учитывается в тех случаях, когда подтверждено, что цена на товар устанавливается продавцом в соответ­ствии со схемой, учитывающей количество продаваемого товара. При корректировке стоимости исходя из коммерческих условий учитывается разница в условиях поставки сравниваемых товаров, а также прочие раз­личия в коммерческих условиях.

В - Дополнительные, начисления и выплаты включают данные по эле­ментам затрат, которые не вошли в цену сделки, по должны быть учтены в «продажной» цене товара на внутреннем рынке страны-импортера и подлежат исключению из таможенной стоимости.

Резервный метод базируется па данных, которыми располагают тамо­женные органы, о мировых товарных рынках и конъюнктурно-ценовой информации (прейскуранты, каталоги и т.п.) на продукцию, в том числе ввозимую на российский рынок и рынки третьих стран из стран-экспор­теров или на основе стоимости аналогичных товаров отечественного про­изводства[6, с.271].

Однако эти цены могут не соответствовать цене сделки ввозимого товара, следовательно, искажают базовую основу для начисления тамо­женных платежей.

Оценка стоимости импортного товара с целью определения размера таможенной пошлины представляет собой одну из сложнейших процедур таможенного оформления, так как, если таможенные органы посчитают, что заявленная сумма не отражает дей­ствительной стоимости ввезенного товара и занижена с целью уменьше­ния размера пошлины и налогов, они вправе потребовать ее подтвержде­ния путем использования других методов.

Отказ таможенного органа в принятии заявленной декларантом таможенной стоимости и называется корректировкой таможенной стоимости. В следствии чего меняются сумма начисленной таможенной пошлины и НДС.

Причем таможенная стоимость товара может изменяться как до, так и после выпуска товара в свободное обращение.

Если после корректировки таможенная стоимость увеличена, то потребуется доплата таможенных платежей, и таможенный орган выставит вам требование об их уплате, которое должно быть исполнено в течение 10 рабочих дней.

Если таможня сочла, что таможенная стоимость должна быть не такой, как заявленная вами в ГТД, и вы решили не спорить с ней, то вам придется решать вопрос, как отразить изменение таможенных платежей в бухгалтерском и налоговом учете. И прежде всего надо посмотреть, как учитываются сами таможенные пошлины.

Как известно, в налоговом учете таможенные пошлины могут учитываться как в стоимости товара, так и в составе прочих расходов. Вариант учета компания может выбрать самостоятельно и закрепить в учетной политике.

В бухучете таможенные платежи (кроме НДС, принимаемого к вычету) должны включаться в стоимость товара. Но это требование часто не выполняется. Импортеры стараются подтянуть бухгалтерский учет под налоговый. Для многих (особенно если нет необходимости составлять отчетность по международным стандартам и проходить аудиторскую проверку) это лучше, чем сближать налоговый учет с бухгалтерским и лишаться возможности единовременного признания в расходах таможенных пошлин, которую дает Налоговый кодекс. 

Когда пошлина - самостоятельный расход, не включаемый в стоимость товаров, проблем с отражением корректировок нет.

Наименее трудозатратный вариант учета корректировки пошлин будет в ситуации, когда сама таможенная пошлина учитывается как самостоятельный расход, не увеличивающий стоимость приобретенных товаров.

Для целей налогообложения прибыли сумму, на которую увеличились таможенные пошлины, надо отнести на прочие расходы текущего месяца. А сумму, на которую уменьшились таможенные пошлины, надо отнести на внереализационные доходы. Уточненные декларации не будут нужны, даже если потом таможенные платежи уменьшит своим решением суд. Ведь на дату признания в расходах завышенных таможенных пошлин никакой ошибки организация не допустила. Следовательно, и исправлять в прошлом периоде нечего.

Как видно, такой вариант учета самый удобный. Поэтому он довольно популярен среди импортеров.

На счетах бухучета доначисленные таможенные пошлины можно учитывать следующим образом (см.табл.1):

Таблица 1

Учет доначисленных таможенных пошлин

Но некоторых бухгалтеров включение таможенных пошлин сразу в расходы смущает нарушением требований ПБУ 5/01. Также нередко бухгалтеров смущает и отражение таможенных пошлин на счете 91 "Прочие доходы и расходы": ведь так искажается себестоимость продукции и сумма прочих доходов/расходов.

Рассмотрим теперь ситуацию, когда пошлины включаются в стоимость приобретения покупных товаров (см.табл.2). 

Таблица 2

Подходы принятия к учету товаров при изменении таможенной стоимости

По мнению Сухарева И.Р., начальника отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России, следует, что в случае уточнения величины таможенных пошлин после получения товаров получится, что дополнительные суммы мы включим в стоимость товаров с опозданием. Но это уточнение является не изменением фактической себестоимости товаров о котором речь идет в п. 12 ПБУ 5/01, а формированием этой себестоимости[4].Поступление документов с опозданием не является самостоятельным фактом хозяйственной жизни, оно лишь дает информацию о ранее случившемся факте хозяйственной жизни.

Исходя из вышесказанного, доначисленные таможенные пошлины надо отразить проводкой по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Таможенные пошлины". При уменьшении таможенных пошлин надо сделать сторнировочную проводку.

Но бывает, что бухгалтер не хочет или по каким-то причинам не может изменять стоимость товаров, уже принятых к учету. В таких случаях можно открыть отдельный субсчет "Таможенные пошлины" к счету 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" либо к счету 41 "Товары". В этом субсчете "Таможенные пошлины" (к счету 15 или 41) необходимо отражать все суммы импортных таможенных пошлин: как заявленные вами изначально в ГТД, так и суммы их корректировок.

При таком варианте пошлины списываются на расходы текущего месяца пропорционально проданным товарам, за которые уплачены эти пошлины.

Если на момент увеличения таможенной пошлины часть товаров уже продана, надо списать часть увеличения пошлины сразу на расходы.

Однако если товары уже были проданы, то суммы дополнительно выявленных расходов, связанных с их приобретением, можем сразу списать на себестоимость продаж (на субсчет 90-2 "Себестоимость продаж").

Изменение таможенной стоимости товаров повлияет и на сумму ввозного "импортного" НДС.

Подлежащий доплате НДС нужно отразить по дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет "НДС, подлежащий уплате при импорте товаров").

Если вы плательщик НДС, то данный налог вы можете поставить к вычету при одновременном соблюдении следующих условий:

- товары приняты к учету;

- предполагается использование товаров для операций, облагаемых НДС (либо они уже использованы в таких операциях);

- у вас есть грузовая таможенная декларация (ТД3/ТД4) и Приложения к ней (КТС-1/КТС-2);

- у вас есть документы, подтверждающие факт уплаты НДС.

Если при увеличении таможенной стоимости был принят к вычету ранее начисленный НДС, никаких корректировок за тот период делать не нужно. Доначисленный из-за корректировки таможенной стоимости НДС надо принять к вычету в том периоде, в котором вы получили от таможни КТС-1 (КТС-2) и уплатили налог.

Но есть и другое мнение: в случае увеличения таможенной стоимости сдать уточненную декларацию с уменьшенной суммой НДС к уплате.

Лозовая А.Н., советник отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России "Суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию России, подлежат вычетам после принятия товаров на учет на основании документов, подтверждающих фактическую уплату налога при ввозе товаров. В книге покупок регистрируется таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу НДС. Таким образом, право на вычет НДС, фактически уплаченного при ввозе товаров в Россию, возникает у налогоплательщика в том налоговом периоде, в котором выполнены все вышеперечисленные условия, в том числе имеется таможенная декларация.

Если после принятия к вычету сумм НДС по ввезенным на таможенную территорию товарам таможенным органом в следующем налоговом периоде произведена корректировка таможенной стоимости товаров в сторону ее увеличения (уменьшения), налогоплательщик, принявший к вычету налог, уплаченный при ввозе товаров, должен представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором были заявлены указанные налоговые вычеты. При этом в данной декларации следует увеличить (уменьшить) сумму налоговых вычетов на сумму НДС, начисленную (сторнированную) при корректировке таможенной стоимости".

При уменьшении таможенной стоимости, а значит, и сумм начисленного НДС необходимо скорректировать (уменьшить) ранее принятую к вычету сумму налога. Такой позиции придерживается Минфин. Если вычет был принят в одном из предыдущих кварталов то потребуется:

- оформить дополнительный лист к книге покупок за тот период, в котором была принята к вычету сумма "импортного" НДС;

- рассчитать сумму пени и уплатить ее в бюджет вместе с налогом, так как корректируем вычеты прошлым периодом. Пеню необходимо заплатить, поскольку переплата по НДС будет в той части, которую надо платить таможне (в декларации по НДС она не показывается вообще), а вычеты уменьшатся по обычному НДС (который мы платим налоговой инспекции);

- представить уточненную налоговую декларацию в налоговую инспекцию за тот период, в котором "таможенный" НДС был принят к вычету.

Отражение импортных операций в бухгалтерском и налоговом учете - дело непростое. Поэтому по возможности следует выбирать одинаковые варианты отражения корректировок таможенных платежей в бухгалтерском и налоговом учете.

Однако, прежде чем приступить к учету корректировок таможенной стоимости импортируемых товаров необходимо учесть то, что действия таможенных органов при изменении величины таможенной стоимости, часто являются не правомерными. Таможенные органы пытаются пересчитать таможенную стоимость товаров (разумеется, в большую сторону) даже тогда, когда импортер представил все необходимые документы и нет сомнений в их достоверности. Правда, если в этом случае дело доходит до суда, импортерам, как правило, удается доказать необоснованность пересчета таможенной стоимости (Письмо Северо-Западного таможенного управления РФ от 19.08.2008 N 12-01-12/18853; Постановления ФАС СЗО от 10.12.2009 по делу N А56-2811/2009; ФАС ВСО от 20.05.2010 по делу N А78-6284/2009)[5].

Исходя из вышесказанного следует, что необходимо знать и понимать таможенное законодательство и постоянно отслеживать его изменения.

С 1 января 2011 года в России вступает в силу множество законодательных актов, вносящих значительные изменения в нормативно-правовую базу, и, соответственно, меняющих порядок декларирования товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации.

Согласно новым законодательным нормам, прописанным в Таможенной кодексе ТС, принятого 1 июля 2010г., корректировка таможенной стоимости происходит после выпуска товаров [1,ст.68].

Однако уполномоченные таможенные органы, продолжают действовать по старинке, осуществляя корректировку таможенной стоимости до выпуска товаров и не проводя дополнительных корректировок впоследствии. Остается надеяться, что после вступления в силу нового Таможенного кодекса ТС, 1 января 2011 года, процедура корректировки таможенной стоимости станет более соответствовать прописанным в законе нормам.

В части, в федеральном законе от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" (принят ГД ФС РФ 19.11.2010) предусмотрено всего два исключения, позволяющие осуществлять корректировку стоимости еще до выпуска товаров. Речь идет о наличии фактических ошибок в таможенной сопроводительной документации либо выявлению значительных физических несоответствий товара относительно заявленных. Таким образом, таможенные инспекторы лишены права корректировать таможенную стоимость до выпуска товара по собственной прихоти.

Литература:

1. Таможенный кодекс Таможенного союза" (приложение к Договору о Таможенном кодексе Таможенного союза, принятому Решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭС на уровне глав государств от 27.11.2009 N 17) (ред. от 16.04.2010)

2. Федеральном закон от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" (принят ГД ФС РФ 19.11.2010)

3. Закон РФ от 21.05.1993 N 5003-1 (ред. от 08.12.2010) "О таможенном тарифе"

4. Приказ Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н (ред. от 25.10.2010) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 19.07.2001 N 2806)

5. Письмо> Северо-Западного таможенного управления РФ от 19.08.2008 N 12-01-12/18853 "О направлении анализа причин вынесения судами отрицательных судебных актов по делам, связанным с корректировкой таможенной стоимости товаров"

6) Ильяшенко, В.А. Внешнеэкономическая деятельность: [Текст]: учеб. пособие: В 2 ч. Ч.1/В.А.Ильяшенко. - Тольятти: Волжский университет им. В.Н.Тати­щева, 2010. - 664 с.