В условиях перехода к рыночной экономике начисленная сумма амортизации основных средств является первоочередным источником финансирования капитальных вложений в основные средства, поэтому аудиту амортизации основных средств придается большое значение. От правильного расчета сумм амортизации непосредственно зависит правильность определения себестоимости продукции (работ, услуг) и финансовых результатов.
В начале аудиторских процедур рекомендуется проверить правильность начисления амортизации. Балансовую цена основных средств, указанную в ведомости, сравнивают с данными Главной книги по счету № 60401 «Основные средства, кроме земли». При этом из этой ведомости вычитают цена основных средств, по которым не начисляется амортизация: имущество, переданное (полученное) безвозмездно; переведенное на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев; находящееся на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев.
По объектам жилищного фонда, объектам внешнего благоустройства, а также продуктивному скоту, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, амортизация не начисляется. По указанным объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений.
Объекты незавершенного капитального строительства не подлежат амортизации. Однако если эти объекты фактически эксплуатируются, то амортизация по ним начисляется в общем порядке.
Правильность начисления амортизации основных средств, проверятся путем арифметического пересчета на выборочной основе. Аудитор анализирует учетную политику организации в части методов начисления амортизации основных средств, с целью убедиться в том, что она соблюдается последовательно от периода к периоду.
Аудитор также обязан определить правильность определения срока полезного использования основных средств, т. к. от этого зависит правильность отнесения объектов основных средств к той или иной амортизационной группе. Если предприятие периодически пересматривает этот срок, руководство организации должно предоставить документы, подтверждающие такой пересмотр. Пересмотр срока полезного использования основных средств возможен, например, в предприятиях добывающей промышленности, где срок полезного использования специализированных основных средств зависит от предполагаемого срока обработки месторождения. При изменении срока обработки месторождения предприятие должна сделать необходимые изменения срока полезного использования соответствующих основных средств и нормы начисления амортизации. [1, с.2]
Аудитор обязан проверить своевременность начисления амортизации. По объектам основных средств начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода их в эксплуатацию, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их выбытия. В бухгалтерском учете амортизационные отчисления отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.
Проверяя правильность применения норм амортизации и поправочных коэффициентов, аудитору необходимо руководствоваться постановлением «Об единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства». При этом следует иметь в виду, что на полностью амортизированные основные средства амортизация не начисляется, о чем на инвентарных карточках делается отметка «амортизировано» и указывается, с какого времени не начисляется износ. Проверке этого вопроса придается особая важность.
Организации могут применять ускоренный метод начисления амортизации. Этот метод применяется в отношении активной части основных средств и обязан быть согласован с вышестоящими органами. Особое внимание аудитору следует обратить на то, каким образом используются эти амортизационные отчисления (они имеют строго целевое назначение), и не применяется ли ускоренный метод начисления амортизации к машинам, оборудованию и транспортным средствам со сроком эксплуатации до 3 лет; к уникальной технике и оборудованию, предназначенным для применения только при определенных видах испытаний и производстве ограниченного вида продукции.
Кроме того, в отношении основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, в сельском хозяйстве, организации вправе использовать специальный коэффициент к основной норме (не выше 2). Аудитору нужно проверить обоснованность применения тех или иных коэффициентов.
Тщательно проверяется аудитором правильность отражения сумм амортизации на счетах бухгалтерского учета. Это производится по журналу-ордеру № 10 и производственным отчетам.
Одним из важных вопросов аудита амортизационных отчислений является контроль правомерности их отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг). Аудитор обязан определить, к какой группе основных средств относятся объекты (производственные или непроизводственные). Амортизационные отчисления по основным средствам непроизводственной сферы относятся в счет собственных средств предприятия. Поэтому некоторые организации, преследуя цель смешения затрат по таким объектам, относят их на себестоимость продукции (работ, услуг), в результате чего занижается финансовый результат [1, с.4]
По всем фактам неправильного начисления амортизации аудитору необходимо определить сумму излишне начисленного или недоначисленного износа; определить, как это повлияло на себестоимость продукции (работ, услуг) и финансовый результат; выявить причины нарушений и виновных в этом лиц; предложить меры по недопущению подобных недостатков в будущем.
Аудит операций по ремонту основных средств.
В процессе аудита необходимо проверить организацию учета затрат на ремонт основных средств и соблюдение сроков ремонта (капитального и текущего).
Аудитор обязан обратить внимание на наличие документации по ремонту основных средств. На каждый ремонтируемый объект должна быть составлена дефектная ведомость. В ней указываются работы, подлежащие выполнению, сроки начала и окончания ремонта, намечаемые к замене детали, нормы времени на работы и изготовление заменяемых деталей. На основании ведомости дефектов составляется смета ремонта на каждый ремонтируемый объект и в целом по организации. На практике иногда встречаются нарушения, когда сметы составляют после завершения ремонта, и сметную цена приравнивают к фактическим затратам.
Следует обратить особое внимание, чтобы под видом капитального ремонта не осуществлялась реконструкция и модернизация основных средств. Для этого нужно проанализировать достоверность показателей проектно-сметной документации на ремонт и приемо-сдаточных актов на выполненные объемы работ. При проверке капитального ремонта основных средств, выполняемого подрядным способом, следует определить, имеются ли договоры подряда, и не была ли превышена цена ремонта, обусловленная договором.
Если ремонт осуществляется хозяйственным способом, то для установления причин его удорожания (по сравнению со сметами) аудитор обязан проверить правильность формирования затрат по статьям. При установлении отклонений анализируются их причины, определяются виновные лица.
Аудитор определяет, не допускались ли приписки выполненных работ с целью завышения оплаты труда и списания израсходованных материалов и запасных частей; не завышались ли нормы расхода материалов и расценки по оплате труда за ремонтные работы.
Целесообразность и законность операций по ремонту основных средств определяются на основании первичных документов: нарядов (учетных листов) на сдельные работы, накладных, ведомостей и лимитно — заборных карт на расход материальных ценностей, ведомостей дефектов, актов приемки выполненных работ. Чтобы определить факты незаконного списания запасных частей и ремонтных материалов на выполненные работы, следует широко использовать логическую сверку документов, контроль документов по взаимосвязанным операциям, опрос должностных лиц, выборочную контрольную инвентаризацию выполненных ремонтных работ, письменные запросы подрядчиков, выполнявших те или иные работы.
Наиболее эффективным приемом определения приписок объемов выполненных работ и завышения их стоимости является контрольный обмер ремонтных работ или экспертиза. В необходимых случаях аудитор привлекает для выполнения таких работ специалистов.
Важное место при аудиторских процедурах занимает контроль свойства ремонта, которое характеризуется безотказностью в работе отремонтированных объектов, соблюдением сроков межремонтных периодов. Здесь необходимо по данным первичных документов и оперативной отчетности о работе машин и оборудования определить количество простоев из-за технических неисправностей и сверхнормативное количество текущих ремонтов. Продолжительность межремонтных периодов проверяется по отметкам в инвентарных карточках, в которых указывается дата проведения ремонта и его цена.
Должное внимание аудитору нужно уделить проверке правильности учета затрат на проведение ремонтов основных средств. В учетной политике организации раскрывается информация о способах списания затрат на ремонт основных средств:
- либо фактические затраты относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) непосредственно по мере их осуществления;
- либо в организации создается ремонтный фонд;
- либо фактические затраты относятся на расходы будущих периодов.
Если предприятие создает ремонтный фонд с целью равномерного включения расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), то аудитор обязан проверить: экономическое обоснование размера отчислений; предусмотрены ли размеры отчислений по видам основных средств или установлена единая норма отчислений; соблюдение принципа ежемесячного начисления резерва. Акцентируется внимание на правильности и обоснованности расчета резерва на ремонт основных средств. Отчисления в него рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, устанавливаемых организацией самостоятельно. При принятии нормативов должно учитываться: периодичность осуществления ремонта; частота замены элементов основных средств (узлов, деталей, конструкций); сметная цена указанного ремонта. Аудитору следует проверить, не превышает ли сумма резерва среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние 3 года (п.2, ст.324 НК Российской Федерации). Исключение составляет создание резерва для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств. [2, с.3]
В аналитическом учете затраты по капитальному ремонту должны учитываться в разрезе отдельных объектов основных средств. Законченный капитальный ремонт обязан быть принят комиссией и оформлен актом о приеме-передаче.
Литература:
1. Семенченко Н. П. Потребительское общество: бухгалтерский учет и налогообложение./Н. П. Семенченко//Бухгалтерский учет.–2004.- № 14.– С.12–16
2. Смирнова Н. Г. Выбытие основных средств и прочих активов/Н. Г. Смирнова//Бухгалтерское приложение еженедельника «Экономика и жизнь». — 2004.- № 38.–6с.
