Смягчающие обстоятельства при привлечении к налоговой и административной ответственности за налоговые правонарушения: правоприменительная практика



Административная ответственность за налоговые правонарушения в Российской Федерации регулируется Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ) и Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ). Налоговые правонарушения могут включать в себя такие действия, как уклонение от уплаты налогов, предоставление недостоверных сведений в налоговые органы и иные нарушения налогового законодательства. Важным аспектом административной ответственности является анализ обстоятельств, смягчающих вину налогоплательщика, что является предметом анализа в данной статье.

Ключевые слова: Российская Федерация, административная ответственность, налоговая ответственность, административные правонарушения, налоговые правонарушения, смягчающие обстоятельства, совершение правонарушения, налогообложение

Введение

Актуальность темы обусловлена необходимостью разграничения административной ответственности от иных видов ответственности при обнаружении факта налогового правонарушения и к дальнейшей систематизации подхода к применению норм по вопросам ответственности за налоговые правонарушения, поскольку правовое регулирование налоговых правонарушений осуществляется одновременно в соответствии с нормами как Налогового Кодекса Российской Федерации, так и Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях.

Система законодательства об административных правонарушениях, нормы которого устанавливают составы конкретных правонарушений и санкции за их совершение, в вопросах налоговых правонарушений зачастую пересекается с системой налогового законодательства из-за нечеткой природы налоговой ответственности. Совершение одного и того же действия (бездействия) предусматривает наступление административной и так называемой налоговой ответственности, что потенциально может привести к нарушению принципа законности и конституционное положение о недопустимости повторного привлечения к ответственности за аналогичное правонарушение.

Тем не менее, в противовес существующему правовому дуализму правовых норм, Налоговый кодекс Российской Федерации и Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях располагают положениями, предусматривающими смягчение ответственности за совершенные налоговые правонарушения.

Поскольку налоговая административная ответственность в виде штрафов за правонарушения в области налогов и сборов, вызванная искажением данных бухгалтерского учета, в случае если такое искажение привело к занижению сумм налогов и сборов на 10 процентов и более, применяется одновременно с ответственностью по Налоговому Кодексу РФ, налогоплательщику важно разграничивать между собой смягчающие обстоятельства в обоих правовых отраслях.

Перечень смягчающих обстоятельств, учитываемых судом при назначении административного наказания, приведен в ст. 4.2 КоАП РФ, и он подразумевает возможность должностного органа или лица признать на собственное усмотрение те или иные обстоятельства дела как смягчающие.

Как показывает практика, лишь часть обстоятельств, поименованных в данной статье, применима в отношении правонарушений в сфере налогообложения. К ним можно отнести добровольное прекращение противоправного поведения; предотвращение лицом, совершившим административное правонарушение, вредных последствий; добровольное возмещение ущерба или устранение вреда; добровольное исполнение до вынесения постановления по делу об административном правонарушении лицом, совершившим правонарушение, предписания об устранении допущенного нарушения, выданного ему органом, осуществляющим государственный и муниципальный контроль.

Список смягчающих обстоятельств в налоговом праве приведен в ст.112 НК РФ и является закрытым:

1. совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
2. совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
   1. тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;
3. иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Исходя из прямого толкования данной нормы, очевидно, что лишь последние, иные обстоятельства, применимы в отношении юридических лиц. Формулировка, данная в ст. 112 НК РФ, позволяет налогоплательщикам защитить свои интересы и уменьшить суммы штрафных санкций с учетом особенностей каждого отдельно взятого случая, что в свою очередь, приводит к формированию правового подхода и судебных прецедентов.

Актуальная практика располагает широким рядом иных обстоятельств, послуживших причиной уменьшения налагаемых на налогоплательщика штрафных санкций, таких как:

1. тяжелое материальное положение фирмы;
2. незначительность просрочки по сдаче налоговой отчетности;
3. неопределенность законодательства и отсутствие разъяснений со стороны налогового органа или иного органа власти;
4. добровольное погашение недоимки и уплата пеней;
5. совершение правонарушения впервые;
6. социальная значимость организации;
7. частичное предоставление документов при большом объеме истребуемой документации;
8. признание совершения налогоплательщиком правонарушения;
9. совершение добросовестного правонарушения;
10. отсутствие умысла и т. д.

В отношении тяжелого материального положения фирмы официальная позиция отсутствует. Существуют две точки зрения, противоположные друг другу.

В ряде судебных актов [6, 7, 8, 9, 10] тяжелое финансовое положение юридического лица является обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату или неполную уплату налога. Можно предположить, что подобные решения суда приняты с учетом п. 1 ст.112 НК РФ, и являются результатом комплексной трактовки данной правовой нормы, применимой в отношении физических лиц.

В иных делах [11, 12, 13, 14] суд не признал тяжелое материальное положение организации достаточным самостоятельным основанием для пересмотра размера штрафных санкций. Согласно подходу, выраженному судом в подобных решениях, риски и убытки от осуществления предпринимательской деятельности не могут являться смягчающими обстоятельствами применительно к пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ и основанием для назначения наказания, экономически более выгодного для нарушителя, при наличии состава правонарушения. Некоторые судебные инстанции [15] в своих решениях указывают на необходимость предоставления заинтересованной стороной доказательств наличия исключительных обстоятельств, вызванных тяжелым финансовым положением организации, не позволивших ей своевременно исполнить свои обязанности.

Незначительность просрочки по сдаче налоговой отчетности в актуальной судебной практике все реже рассматривается в качестве самостоятельного смягчающего обстоятельства, важную роль играют в том числе и объективные причины просрочки. Такими причинами, к примеру, могут быть судебные споры, возникшие между налогоплательщиком и налоговым органом по вопросу возмещения налога из бюджета [16], изменившегося порядка уплаты налога [17] или большое количество праздничных дней, совпавшее со сроками уплаты налога [18].

Неопределенность законодательства также может послужить основанием для снижения штрафа, однако в совокупности с иными обстоятельствами правовая позиция налогоплательщика может стать значительно более убедительной. Как показывает историческая практика, законодательная неопределенность перестала рассматриваться судом как исключительное смягчающее обстоятельство к 2005–2007 годам, в современной же практике решение суда с большей вероятностью будет принято в пользу налогоплательщика при комбинации факторов.

Аргумент о неопределенности законодательства в качестве единственного смягчающего обстоятельства перестал быть состоятельным, поскольку при наличии правовой неопределенности в связи принятием новых законов или появлением новых обстоятельств, Министерство Финансов Российской Федерации достаточно оперативно отвечает на возникающие вопросы налогоплательщиков в своих письмах.

К примеру, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 02.05.2007 по делу N А17–2951/2006–3092/2006 кроме неопределенности законодательства, судом приняты во внимание и такие смягчающие обстоятельства как отсутствие умысла, исправление нарушения по собственной инициативе (представление декларации, уплата налога и пеней), неудовлетворительное финансовое состояние и несоразмерность штрафа тяжести правонарушения.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 04.08.2009 по делу N А66–569/2008 совокупность таких обстоятельств, как законодательная неопределенность, отсутствие умысла и тяжелое финансовое положение налогоплательщика позволила уменьшить штраф в 10 раз.

Уменьшение размера штрафов, согласно п. 3 ст. 114 Налогового кодекса, предусмотрено при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства не менее чем в два раза, однако известны решения суда, по которым начисленные штрафы подлежали более значительному уменьшению.

Согласно позиции, отраженной в определении Верховного Суда Российской Федерации [19], право суда в уменьшении штрафов не является безграничным, а снижение штрафа и освобождение от ответственности не являются тождественными правовыми явлениями, поскольку освобождение от ответственности возможно лишь на основании ст. 109 НК РФ при выявлении обстоятельств из закрытого списка, приведенного в данной статье, в то время как уменьшение размера штрафных санкций напрямую зависит от решения суда при рассмотрении обстоятельств дела.

Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод, что пересечение налогового и административного права в вопросе привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение правонарушения не означает, что смягчающие обстоятельства в обеих отраслях права пересекаются в полной мере. Несмотря на схожие, на первый взгляд, формулировки, участники налоговых правоотношений должны с осторожностью применять нормы права и не надеяться на их полное единообразие во избежание возникновения правовых коллизий.

Возможно, в будущем существующие пробелы в сфере регулирования налоговой и административной ответственности за правонарушения в сфере налогообложения, будут устранены законодателем с помощью утверждения новой редакции одного из кодифицированных актов, но до тех пор, пока этого не произошло, налогоплательщикам приходится держать руку на пульсе и использовать в целях защиты собственных интересов выводы суда и аргументацию, приводимую в судебных актах участниками дела.

Литература:

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) 31 июля 1998 года N 146-ФЗ;
2. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ) от 30 декабря 2001 N 195-ФЗ;
3. Обзор судебной практики ВС РФ N 2 (2019), утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ от 17 июля 2019;
4. Информационное письмо Президиума ВАС от 17 марта 2003 N 71;
5. Письмо ФНС России от 12 мая 2020 N БВ-4–7/7751@.
6. Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12.02.2024 N Ф04–7970/2024 по делу N А45–8866/2023,
7. Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18.07.2023 N Ф04–2720/2023 по делу N А45–961/2022,
8. Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 09.02.2022 N Ф02–7160/2021 по делу N А10–874/2021,
9. Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 23.03.2021 N Ф04–3074/2019 по делу N А03–497/2018,
10. Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18.08.2020 N Ф04–929/2019 по делу N А70–9571/2018
11. Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 14.02.2024 N Ф07–19666/2023 по делу N А56–124037/2022,
12. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 21.02.2023 N Ф05–153/2023 по делу N А40–5345/2022,
13. Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.07.2019 N 18АП-6972/2019 по делу N А76–43087/2018,
14. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.02.2020 N 09АП-80236/2019 по делу N А40–162619/2019
15. Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.09.2015 N 12АП-6972/2015 по делу N А12–3722/2015
16. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.06.2006 N Ф04–3600/2006(23490-А27–27) по делу N А27–4718/04–2
17. Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 26.12.2017 N Ф04–5533/2017 по делу N А81–3607/2017
18. Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.05.2017 N 13АП-5791/2017 по делу N А56–75568/2016
19. Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 05.02.2019 N 309-КГ18–14683 по делу N А76–5261/2017