Понимание себестоимости в бухгалтерском и налоговом учете



В статье обосновывается отсутствие единого понятия «себестоимость, что позволяет рассматривать данное понятие с двух сторон: как основу ценообразования и как расход, уменьшающий налогооблагаемую прибыль. Рассматривая себестоимость как основу ценообразования, затрагиваются подходы к толкованию понятия «затраты» и тождественных ему понятий «расходы» и «издержки» разных авторов. При рассмотрении понятия «себестоимость» как расхода для целей налогообложения анализируются положения, представленные в налоговом законодательстве. Сделан вывод об истолковании себестоимости в зависимости от цели ее исчисления.

Ключевые слова: себестоимость, затраты, расходы, издержки.

Понятие «себестоимость» в бухгалтерском учете было закреплено нормативно до 2002 г. В соответствии с п. 1. Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли себестоимость трактовалось как «стоимостная оценка используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию» [2].

На сегодняшний день данное понятие не имеет прямого нормативного определения ни в бухгалтерском, ни и в налоговом законодательстве несмотря на то, что во многих нормативных актах к понятию «себестоимость» обращаются довольно часто.

Так, согласно п. 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации» в целях формирования финансового результата от обычных видов деятельности организации рассчитывают себестоимость проданных товаров, (выполненных работ, оказанных услуг), которая складывается из расходов по обычным видам деятельности, признанных в отчетном и предыдущих периодах, и переходящих расходов, связанных с получением доходов в будущих отчетных периодах, с учетом зависящих от особенностей производства и продажи (перепродажи) корректировок [3].

В научных трудах к понимаю себестоимости авторы подходят с разных сторон: с одной стороны они рассматривают себестоимость как основу ценообразования, а с другой — как расход, уменьшающий налогооблагаемую прибыль.

Если рассматривать себестоимость как основу ценообразования, то ее необходимо увязывать с понятием «затраты». В российской теории и практике отсутствует официально закрепленный термин «затраты», из-за чего в литературе затраты часто отождествляют с расходами и издержками.

Как отмечают некоторые авторы, в том числе Черевко Н. О. [18], Бескоровайная С. А. [4] и Усатова Л. В. [17], в экономических трудах «затраты», «расходы» и «издержки» часто выступают в качестве синонимов, что порождает существующую терминологическую путаницу и сложность восприятия информации.

Некоторые авторы, например, Энтони Р. и Рис Дж. отмечают необходимость разграничения указанных понятий [20]. Каверина О. Д. подчеркивает, что отсутствие строгого деления затрат, расходов, издержек в зависимости от принципа соответствия, согласно которому расходы уменьшают доходы, приводит к затруднению профессионального общения и обучения студентов [9].

В экономической литературе существует множество подходов к толкованию понятия «затраты».

В частности, Вахрушина М. А. под затратами понимает издержки, которые были понесены организацией в процессе приобретения материальных ценностей, работ и (или) услуг, а под издержками — денежное измерение суммы целенаправленно используемых ресурсов. При этом автор издержки производства определяет как затраты живого труда на производство и реализацию продукции (работ, услуг) [8].

В свою очередь Селезнева Н. Н. и Ионова А. Ф. затраты характеризуют как уменьшение активов (денежных средств или иного имущества) или увеличение обязательств (долга), связанное с возникновением издержек [15].

Некоторые авторы, отождествляющие понятия «издержки» и «затраты», выдвигают условия их направленности. К примеру, Кондраков Н. П. в своих работах рассматривает издержки производства и затраты на производство как однозначные понятия в рамках производства продукции (работ, услуг), т. е. производственной направленности [12].

На основе сказанного можно согласиться с имеющейся в литературе точкой зрения, что часть затрат текущего периода, которая участвует в процессах производства и реализации продукции (работ, услуг), по их завершению формирует себестоимость произведенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг). При этом понесенные затраты, еще не приведшие к выпуску готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг, являются запасоемкими и учитываются в составе незавершенного производства. Сумма незавершенного производства является существенным фактором, который может влиять на расчет налогооблагаемой прибыли организации [16].

Отсюда себестоимостью продукции (работ, услуг) выступают выраженные в денежной форме затраты организации, связанные с производством и реализацией продукции, работ или услуг и непосредственно перенесшие на них свою стоимость. Затраты становятся расходами только в момент признания доходов, ради которых они были понесены. В случае, если затраты были истрачены на иные цели, они не будут признаваться расходами.

Такая интерпретация понятия «расходы» приближена к требованиям признания расходов для целей налогообложения — в соответствии со ст. 252 Налогового Кодекса РФ расходами являются только те затраты, которые экономически обоснованы и документально подтверждены [1].

Однако, п. 2 ПБУ 10/99 устанавливает расходы как уменьшение экономических выгод организации в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению ее капитала, за исключением уменьшения вкладов по решению собственников имущества [3].

Таким образом, к расходам относятся затраты определенного периода времени, которые полностью были перенесены на реализованную продукцию, оказанные услуги или выполненные работы. Это означает, что понятие «затраты» шире понятия «расходы», поскольку расходы представляют собой частный случай затрат. Данную точку зрения поддерживают Валиулова А. Р. [7], Комарова Г. Б. [11], Земляков Ю. Д. [19], Мухсинова Л. Х. [14], а также прочие отечественные авторы.

Иную точку зрения высказывают экономисты, считающие, что понятие «затраты» соответствует понятию «расходы по обычным видам деятельности», т. е. расходы становятся затратами по мере их производственного потребления, а часть расходов в виде штрафов и неустоек не будет считаться затратами. В данной интерпретации понятие «расходы» шире понятия «затраты», т. к. включает в себя не только расходы по обычным видам деятельности, но и прочие расходы финансового, инвестиционного, социального характера [17]. Такой точки зрения придерживаются Ковалев В. В. [10] и Борисов А. Б. [5].

Авторы, которые отождествляют понятия «расходы» и «затраты», не учитывают экономическую оправданность затраченных в хозяйственной деятельности ресурсов и период использования средств. При таком подходе информация о понесенных затратах является важной «сама по себе», поскольку она представляет определенную в стоимостном выражении величину расходов организации. В основу такого подхода в первую очередь заложены «полнота» и «непрерывность» отражения хозяйственных операций [17]. Так, Левина Г. Г. считает попытки установить смысловое различие данных понятий необоснованным [6].

Обобщая вышесказанное, следует считать, что изложенные подходы к пониманию соотношения затрат и расходов являются обоснованными, когда они рассматриваются в контексте конкретных целей применения.

Для целей бухгалтерского учета можно признать точку зрения, что понятие «себестоимость» следует понимать как совокупность затрат организации на производство и продажу продукции (работ, услуг), а «затраты» — как более широкое понятие, чем «расходы». Это связано с тем, что при установлении цены на продукцию (работы, услуги) организации исходят из того, что затраты на ее производство и реализацию должны быть возмещены — таковым является один из принципов ценообразования [13].

Расходы организации для целей налогообложения — это любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ на сумму расходов налогоплательщик уменьшает полученные доходы и определяет налоговую базу по налогу на прибыль организаций [1].

Отсюда следует, что себестоимость продукции в налоговом учете представляет собой совокупность расходов, понесенных в процессе производства продукции (работ, услуг), признаваемых для целей налогообложения, которая формируется посредством их суммирования.

Таким образом, понимание себестоимости продукции как совокупности затрат предприятия на ее производство и продажу является свойственным и актуальным для бухгалтерского учета — в этом случае затраты выступают как основа ценообразования. С другой стороны, истолкование себестоимости как расходов, понесенных в процессе производства, подразумевает за собой ее исчисление для целей налогового учета, а конкретно — для определения налоговой базы по налогу на прибыль. Обе трактовки являются приемлемыми на практике в зависимости от конечной цели исчисления себестоимости.

Литература:

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федер. закон РФ от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ: (ред. от 20.04.2021 г.) // СПС «КонсультантПлюс».
2. Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли»: Постановление Правительства РФ от 05.08.1992 г. № 552: (ред. от 31.05.2000 г., с изм. от 07.02.2002 г.) // СПС «КонсультантПлюс».
3. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99): Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 33н: (ред. от 06.04.2015) // СПС «КонсультантПлюс».
4. Бескоровайная С. А. Вопросы сущности и терминологии при исследовании понятий «затраты», «расходы», «издержки» / С. А. Бескоровайная // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. — 2010. — № 8(140). — С. 12–17.
5. Борисов А. Б. Большой экономический словарь / А. Б. Борисов. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Книжный мир, 2004. — 860 с.
6. Бухгалтерский учет: учебник / И. И. Бочкарева [и др.]; под ред. Я. В. Соколова. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2008. — 776 с.
7. Валиулова А. Р. О развитии понятийного аппарата управленческого учета / А. Р. Валиулова // Управленческий учет. — 2009. — № 6. — С. 3–11.
8. Вахрушина М. А. Бухгалтерский управленческий учет: учебник / М. А. Вахрушина. — 6-е изд., испр. — М.: Омега-Л, 2007. — 570 с.
9. Каверина О. Д. Актуальные проблемы исчисления себестоимости / О. Д. Каверина // Вестник СПбГУ. — 2004. — № 4. — С. 146–152.
10. Ковалев В. В. Экономический словарь: экон. термины и экон. сленг: 3000 слов / В. В. Ковалев. — Ростов-на-Дону: Феникс, 2009. — 284 с.
11. Комарова Г. Б. Теоретические аспекты экономических категорий «издержки», «затраты», «расходы» / Г. Б. Комарова, У. С. Пулатова // Потребительская кооперация. — 2012. — № 2(37). — С. 41–46.
12. Кондраков Н. П. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет: учебник / Н. П. Кондраков. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Проспект, 2011. — 504 с.
13. Лазурин Е. А. Современное ценообразование: учеб. пособие / Лазурин Е. А., Неклюдов В. А., Сироткин С. А. — Ярославль: ООО «ПКФ «СОЮЗ-ПРЕСС», 2020. — 76 с.
14. Мухсинова Л. Х. Различия в понятиях «затраты», «издержки», «расходы» / Л. Х. Мухсинова, И. И. Юлдашбаева // Формирование рыночного хозяйства: теория и практика: сборник научных статей / Под ред. М. Г. Лапаевой. — Оренбург: ООО ИПК Университет, 2013. — С. 208–213.
15. Селезнева Н. Н., Ионова А. Ф. Финансовый анализ. Управление финансами: учеб. пособие / Н. Н. Селезнева, А. Ф. Ионова. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2006. — 639 с.
16. Сорокина Е. М. Организация учета затрат при проведении геофизических работ / Е. М. Сорокина, Л. В. Тюкина // Учет. Анализ. Аудит. — 2017. — № 4. — С. 73–82.
17. Усатова Л. В. Анализ категорий «затраты», «расходы», «издержки» с позиций финансового и управленческого учета / Л. В. Усатова, Н. Н. Пересыпкина // Вестник Института дружбы народов Кавказа (Теория экономики и управления народным хозяйством). Экономические науки. — 2010. — № 4(16). — С. 158–168.
18. Черевко Н. О. Подходы к определению и разграничению понятий «затраты», «издержки», «расходы» в экономической науке / Н. О. Черевко // Интеллект. Инновации. Инвестиции. — 2010. — № 3. — С. 107–112.
19. Экономическое содержание категорий: затраты, себестоимость, издержки, расходы / Ю. Д. Земляков, Л. Я. Васюкова, Е. В. Горелова, Т. Г. Пацина // Вестник Международной академии системных исследований. Информатика, экология, экономика. — 2007. — Т. 10. — № 2. — С. 144–149.
20. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры: Пер. с англ. / Под ред. и с предисл. А. М. Петрачкова. — 2-е изд., стереотип. — М.: Финансы и статистика, 1998. — 560 с.