Обжалование актов налоговых органов и действия или бездействия их должностных лиц осуществляется в соответствии с разделом 7 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее — Кодекса) [1]. Данному вопросу в Кодексе отведено две главы. Согласно им установлено два порядка обжалования: досудебное (административное) и судебное. Согласно п. 1 ст. 138 Кодекса досудебным является обжалование актов налоговых органов, действие (бездействие) их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган.

Законодатель при формулировании правовых норм, регламентирующих отношения в сфере налогообложения, учел способность налогоплательщиков к уплате установленных налогов (это требование главным образом вытекает из закрепленного в ст. 3 Кодекса принципа экономического обоснования налогов) и предусмотрел для налогоплательщиков систему гарантий по обеспечению их прав и законных интересов (например, право на участие в рассмотрении материалов налоговых проверок, право на обжалование незаконных актов, действий и бездействия налоговых органов и их должностных лиц и т. п.).

В силу своей деятельности налоговый орган составляет два вида актов и выносит более 20 различных видов решений [2].

Начнем с того, что акты делятся на два вида:

1. Акт налоговой проверки;
2. Акт об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации).

На соответствующие акты по истечении срока для представления возражения и (или) соответствующих пояснений, а также ходатайства о смягчении штрафных санкций, выносится решение. Решения налогового органа могут быть следующих видов:

– об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки(проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами) в связи с неявкой лица, участие которого необходимо для их рассмотрения;

– о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля;

– о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

– об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

– о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение, предусмотренное Налоговым кодексом Российской Федерации (за исключением налогового правонарушения, дело о выявлении которого рассматривается в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации);

– об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение, предусмотренное Налоговым кодексом Российской Федерации (за исключением налогового правонарушения, дело о выявлении которого рассматривается в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации).

Как следует из п. 1 ст. 138 Кодекса, акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд. Из приведенной нормы следует, что налоговые споры помимо судов могут рассматривать и вышестоящие налоговые органы. Более того, в силу п. 2 ст. 138 Кодекса акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера ФНС России, действий или бездействия ее должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган. Иными словами, закон устанавливает обязательный досудебный порядок урегулирования налоговых споров, т. е. указанные споры могут быть переданы на разрешение судов только после их рассмотрения вышестоящими налоговыми органами. Кроме того, нужно учитывать положения ст. 101 Кодекса, из которых следует, что налоговые споры могут возникать и на этапе рассмотрения материалов налоговых проверок. В этом случае субъектами, которые уполномочены на их разрешение, являются руководители налоговых органов или их заместители.

Досудебное обжалование решений налоговых органов проходит по следующему алгоритму:

Первый этап – это составление жалобы или апелляционной жалобы. Так, стоит знать, что в зависимости от процедуры обжалования жалобы подразделяются на апелляционные и общие жалобы. Если налогоплательщик обжалует решение налогового органа, не вступившего в силу, такая жалоба называется апелляционной (п.9 ст.101 Кодекса), а если решение вступило в законную силу — жалобой. Для составления апелляционной жалобы установлен срок в один месяц со дня вручения обжалуемого решения налогового органа. Тогда как для вступившего в силу решения налогового органа жалоба подается в течение одного года со дня вынесения обжалуемого решения (п.2 ст.139 Кодекса).

Следующий этап – это подача в вышестоящий налоговый орган (через налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика) жалобы либо апелляционной жалобы на вынесенное решение налогового органа.

Далее налоговая инспекция по месту регистрации налогоплательщика в течение трех рабочих дней со дня поступления жалобы, в совокупности со всем комплектом документов по делу, а так же пояснением своей позиции относительно сложившейся ситуации, направляет ее в вышестоящий налоговый орган (п.1 ст.139 Кодекса).

Исходя из всех предыдущих этапов складывается последний этап в алгоритме досудебного обжалования споров. Это вынесение решения вышестоящим налоговым органом по жалобе (апелляционной жалобе) налогоплательщика. Этот этап является заключительным в мирном урегулировании налогового спора. Принятое решение вышестоящим налоговым органом (для крупнейших налогоплательщиков — ФНС РФ, для остальных налогоплательщиков — УФНС по соответствующему субъекту РФ) вручается (направляется) лицу, подавшему жалобу, в течение трех рабочих дней со дня его принятия.

Для наглядного примера возьмем случай из практики налоговых органов. Так, 13 августа 2018 года в налоговый орган (Межрайонную ИФНС) была представлена апелляционная жалоба по вопросу нарушения процессуальных сроков должностными лицами налогового органа, повлекших за собой нарушение прав налогоплательщика в части возможности представления пояснений на требование о представлении пояснений, а также возражений на акт налоговой проверки. Так исходя из сути дела, Ивановой И. И. 18 января 2018года, в срок, согласно Кодекса, в налоговый орган была представлена налоговая декларация по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее — ЕНВД) за 4 квартал 2017 года. Согласно данных налоговой декларации в разделе 3 были заявлены льготы в отношении уменьшения суммы исчисленного налога на вмененный доход на сумму уплаченных страховых взносов. Согласно имеющейся у налогового органа информации страховые взносы данным налогоплательщиком были оплачены в срок превышающий возможный для использования данного вычета. Данную позицию инспектор отдела камеральных проверок отразил в Требовании о представлении пояснений от 17 апреля 2018 года. Камеральная налоговая проверка в соответствии с законодательством была окончена 18 апреля 2018 года (срок камеральной налоговой проверки 3 месяца с даты представления налоговой декларации). Согласно статьи 100 Кодекса акт камеральной налоговой проверки, в случае выявления нарушения, составляется в течении 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки. Таким образом, акт был составлен 4 мая 2018 года. Вручить налогоплательщику его экземпляр акта инспекция должна в течение пяти рабочих дней с даты подписания акта (п. 5 ст. 100, п. 6 ст. 6.1 Кодекса). Так, последним днем для вручения акта лично, либо отправления почтой считается 14 мая 2018 года. В случае отправления акта почтой датой получения акта считается шестой рабочий день с даты отправки заказного письма. Это следует из совокупности положений абзаца 2 пункта 5 статьи 100 и пункта 6 статьи 6.1 Кодекса. Причем отсчет шестидневного срока начинается со дня, следующего за днем отправки акта (п. 2 ст. 6.1 Кодекса). Следовательно, датой получения акта можно считать 22 мая 2018 года. А так же вместе с тем налоговый орган обязан уведомить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки. С момента получения акта камеральной налоговой проверки у налогоплательщика имеется месяц на представление возражения по таковому. В течение 10 рабочих дней после окончания срока представления возражений руководитель налогового органа обязан рассмотреть материалы проверки, возражения налогоплательщика, и вынести решение о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В нашем случае с выявленными нарушениями по налоговой декларации Иваной И. И. крайний день для представления возражений 22 июня 2018 года. Согласно извещению о времени и месте рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки дата вынесения решения — 6 июля. Решение налогового органа, так же, как и акт, необходимо вручить налогоплательщику в течении 5 рабочих дней. Таким образом, при направлении решения о привлечении к налоговой ответственности по почте датой получения считается 16 июля 2018 года. С данного момента в течении месяца налогоплательщик имеет право представить апелляционную жалобу. В случае пропуска срока представления данного вида жалобы, решение вступает в законную силу. Исходя из чего, срок вступления в силу решения о привлечении к ответственности от 6 июля 2018 года индивидуального предпринимателя Иваной И. И. считается 16 августа 2018 года.

В представленной апелляционной жалобе ИП Иванова И. И. просит отменить решение о привлечении к ответственности по следующим основаниям:

– акт налоговой проверки от 4 мая 2018 года получен налогоплательщиком 9 июля 2018 года;

– извещения о дате и месте рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки налогоплательщиком получено не было;

– решение о привлечении к налоговой ответственности, согласно отметки на почтовом конверте, направлено инспекцией 27 июля 2018 года.

Ссылаясь на данные основания индивидуальный предприниматель указывает на то, что данные нарушения процессуальных сроков привели к отсутствию у ИП Ивановой И. И. возможности участвовать в рассмотрении материалов проверки и в полной мере реализовать свое право на дачу объяснений по фактам, установленным проверкой.

Данная апелляционная жалоба была перенаправлена инспекцией в Управление ФНС по области.

При рассмотрении всех материалов дела Управлением было принято решение об удовлетворении апелляционной жалобы налогоплательщика исходя из сложившейся судебной практики по данному вопросу. Так, согласно принятого Управлением ФНС по области решением решение нижестоящего налогового органа по налоговой проверке подлежит отмене, в связи с нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки. Так, решение по проверке отменяется, если инспекция не обеспечит налогоплательщику возможность участвовать в рассмотрении материалов проверки и давать по ним пояснения. Об этом говорится в абзаце 2 пункта 14 статьи 101 Кодекса. Так как при рассмотрении материалов дела, было выявлено, что инспектором был нарушен срок вручения акта камеральной налоговой проверки, а так же извещение о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки не было направлено в адрес налогоплательщика.

Тот факт, что налогоплательщик не получил акт налоговой проверки, лишает ее возможности представить свои письменные возражения по акту (п. 6 ст. 100 Кодекса). Вместе с тем, у налогоплательщика остается возможность представить свои возражения и пояснения во время рассмотрения материалов проверки (п. 14 ст. 101 Кодекса). Следовательно, отсутствие акта налоговой проверки у организации само по себе не может быть достаточным основанием для отмены решения инспекции по проверке.

Тогда как в данной ситуация, ИП Иванова И. И. не только не получала акт налоговой проверки и одновременно не была извещена о времени рассмотрения материалов проверки. В таком случае индивидуальный предприниматель была полностью лишена возможности давать свои возражения и пояснения, что недопустимо. Решение по итогам такой проверки подлежит отмене. Это следует из положений абзаца 2 пункта 14 статьи 101 Кодекса. Сложившаяся арбитражная практика подтверждает правомерность такого вывода [3].

Рассмотрев данный пример об отмене решения налогового органа в досудебном порядке, следует сделать вывод о возможности решения споров с фискалами путем досудебного урегулирования конфликта. Только следует учесть, что дать объективную оценку действиям сотрудников налоговой службы и добиться отмены решения налогового органа, в том числе по процессуальным основаниям, могут только профессиональные налоговые юристы.

Литература:

1. Налоговый кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 N 146-ФЗ (в ред. от 17.03.2019) // http://www.consultant.ru.
2. Министерство финансов Российской Федерации Федеральная налоговая служба приказ от 7 ноября 2018 г. N ММВ-7–2/628@ «Об утверждении форм документов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки, требований к документам, представляемым в налоговый орган на бумажном носителе, порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов, требований к составлению акта налоговой проверки, требований к составлению акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных налоговым кодексом российской федерации налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном статьей 101 Налогового Кодекса Российской Федерации)»// Зарегистрировано в Минюсте России 20 декабря 2018 г. N 53094// http://www.consultant.ru
3. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 20.01.2015 г. № Ф05–15735/2014 по делу № А40–19971/2014// http://www.consultant.ru; определение ВАС РФ от 23 декабря 2009 г. № ВАС-16522/09// www.consultant.ru; Определение ВАС РФ от 29 октября 2009 г. № ВАС-13489/09// www.consultant.ru; Постановление ФАС Центрального округа от 21 октября 2009 г. № А35–8070/08-С26// www.consultant.ru.