Вопрос о правомерности применения институтов гражданского права к гражданам и юридическим лицам, совершившим правонарушения в области налогов и сборов (далее по тексту также — «налоговые правонарушения») приобрел особую актуальность в свете принятия Конституционным судом Российской Федерации (далее — «КС РФ») двух резонансных Постановлений — от 24 марта 2017 года № 9-П (далее — «Постановление № 9-П») и от 8 декабря 2017 года № 39-П (далее — «Постановление № 39-П»). В данных актах орган конституционного контроля признал не противоречащим Конституции привлечение физических лиц, допустивших неуплату налога организацией или необоснованно применивших льготу по налогу на доходы физических лиц, к гражданско-правовой (деликтной) ответственности по искам налоговых органов.

В широком смысле применение институтов гражданского права для регулирования отношений между налоговыми органами и налогоплательщиком изучалась рядом исследователей, среди которых В. В. Арбенин, В. Г. Гуща, И. И. Карабанов, С. Г. Пепеляев, Э. М. Цыганков и М. Ю. Челышев. Предметами их научных работ были, в частности, применение принципа добросовестности в налоговых отношениях, правовая природа пени в налоговом и гражданском праве, ответственность налоговых органов за причинение вреда налогоплательщикам и правовая природа договоров, заключаемых между налогоплательщиками и налоговыми органами. Однако исследований, посвященных взысканию налоговыми органами недоимок с физических лиц в качестве гражданско-правового ущерба или неосновательного обогащения, до 2017 года существовало крайне мало. Среди немногочисленных работ можно, например, отметить статьи Ю. Корулиной, А. В. Красюкова, Е. Е. Смолицкой и С. С. Шишкина. С появлением Постановлений № № 9-П и 39-П, научная дискуссия вокруг деликтной ответственности налогоплательщиков- физических лиц и должностных лиц организаций стала значительно более оживленной. Свою позицию в рамках этой дискуссии изложили И. В. Дементьев, С. Г. Пепеляев, А. А. Рябов, Н. А. Соловьева, К. А. Сасов и многие другие авторы.

В рамках настоящей работы с целью анализа существующей практики применения института деликтной ответственности к гражданам и юридическим лицам, совершившим правонарушения в области налогов и сборов, мы кратко охарактеризуем предусмотренные российским законодательством виды ответственности за совершение таких правонарушений, проанализируем основные аргументы, которыми руководствовался КС РФ при принятии Постановлений № № 9-П и 39-П, а также позиции исследователей в отношении выводов, к которым пришел орган конституционного контроля в данных актах.

При проведении любого научного исследования во избежание двусмысленности необходимо, прежде всего, определить основные рассматриваемые понятия. Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах представляет собой один из видов юридической ответственности — вида правоотношений между государством в лице уполномоченных органов и правонарушителем в связи с совершением последним правонарушения [1, с. 205]. В рамках данного вида отношений на правонарушителя «возлагается обязанность претерпевать соответствующие лишения и неблагоприятные последствия за совершенное правонарушение» [1, с. 207], а исполнительным и юрисдикционным органам предоставляется право в рамках, установленных нормативными актами, применять эти неблагоприятные последствия в отношении нарушителя.

Традиционно в зависимости от основания, порядка реализации и мер принуждения выделяют следующие виды юридической ответственности: уголовную, административную, гражданско-правовую (деликтную), дисциплинарную и материальную. [1, с. 217] За нарушения законодательства о налогах и сборах в российском законодательстве предусмотрена административная и уголовная ответственность. Ряд исследователей также выделяют в качестве самостоятельного вида ответственность, предусмотренную Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ) (далее также — «налоговая ответственность») [2], другие же относят ее к административной [3].

Кроме того, независимо от применения указанных видов ответственности, налогоплательщик обязан надлежащим образом исполнить свою обязанность по уплате налога, то есть погасить недоимку, сумму налога, сбора или страховых взносов, не уплаченную в установленный срок (ст. 45 НК РФ), а также начисленную на нее сумму пени за просрочку исполнения (ст. 75 НК РФ).

Долгое время правоприменительная практика в целом не выходила за рамки указанного выше перечня видов ответственности. Допустивший неисполнение своей обязанности по уплате налогов и сборов налогоплательщик мог быть принужден к уплате недоимки и начисленных на нее пеней, а также привлечен к налоговой ответственности, а его должностные лица — к административной ответственности, предусмотренной КоАП РФ, или к уголовной ответственности.

Меры гражданско-правовой ответственности, как то возмещение вреда и неосновательного обогащения, к таким лицам не применялись в силу пункта 3 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), который предусматривает, что «к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым <…>, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством». Однако принятые в 2017 году Постановления КС РФ № № 9-П и 39-П, в которых орган конституционного контроля отступил от этого правила, оживили в среде ученых и практиков дискуссию о применении гражданско-правовой ответственности в отношениях между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Первый из этих актов — Постановление КС РФ от 24 марта 2017 года № 9-П по жалобе граждан Е. Н. Беспутина, А. В. Кульбацкого и В. А. Чапаланова о проверке конституционности положений статей 32, 48, 69, 70 и 101 НК РФ, а также статей 2, 9, 196, 199, 200, 980 и 1102 ГК РФ.

С данных граждан налоговыми органами была взыскана задолженность по налогу на доходы физических лиц в размере имущественного налогового вычета, полученного ими при отсутствии на то законных оснований в связи с приобретением квартир. Поскольку квартиры были приобретены Беспутиным, Кульбацким и Чапалановым за счет средств целевого жилищного займа, предоставленного им на безвозмездной основе в порядке государственной социальной поддержки военнослужащих, и возврат этих средств не осуществлялся (то есть приобретение жилья финансировалось только за счет средств федерального бюджета), суды пришли к выводу об отсутствии у этих граждан права на ранее предоставленный им имущественный налоговый вычет, который был признан неосновательным обогащением. Не согласившись с наличием у налоговых органов не упомянутого в ст. 31 НК РФ права на предъявление иска о взыскании сумм налога в качестве неосновательного обогащения без учета установленного НК РФ порядка взыскания налогов, в том числе без соблюдения досудебного порядка урегулирования налогового спора и сроков давности, Беспутин, Кульбацкий и Чапаланов обратились в КС РФ.

КС РФ отметил, что «налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью принадлежащего ему имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну». Поскольку нормами НК РФ прямо не предусмотрена возможность взыскания с лица недоимки, обнаруженной за пределами срока давности, и в то же время недоимка, сохраняющаяся у налогоплательщика даже по истечении срока давности, является имуществом, которое находится у налогоплательщика в отсутствие законных оснований, то взыскание недоимки по истечении срока давности фактически будет представлять собой взыскание неосновательного обогащения.

Обосновывая правомерность действий налоговых органов и принятых в отношении заявителей решений судов, КС РФ указал на то, что «в системе действующего налогового регулирования не исключается использование — притом что оно должно носить законный характер — институтов, норм гражданского законодательства в целях обеспечения реализации имущественных интересов стороны налоговых отношений, нарушенных неправомерными или ошибочными действиями (бездействием) другой стороны», сославшись на ряд своих Определений.

Так, в Определении от 21 июня 2001 года № 173-О КС РФ признал право налогоплательщика, допустившего переплату, в случае пропуска годичного срока, предусмотренного статьей 78 НК РФ, обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в пределах общего трехлетнего срока исковой давности, предусмотренного ГК РФ. Также КС РФ подтвердил стабильность своей позиции ссылкой на Определение КС РФ от 02 октября 2003 года № 317-О, в котором КС РФ прямо назвал неосновательным обогащением плательщика акциза «одновременный возврат из бюджета плательщику акциза излишне уплаченных сумм акциза <…> с отнесением всех сумм акциза на покупателей подакцизного товара, без возврата этим покупателям данной излишне уплаченной налогоплательщиком части акциза».

Несмотря на то, что Постановление № 9-П не было в полном смысле беспрецедентным, оно вызвало осуждение многих исследователей и практикующих юристов. Например, С. Г. Пепеляев, комментируя рассматриваемое постановление, обратился к сущности налога как безвозмездного платежа налогоплательщика в бюджет, совершенного за счет собственных доходов. В связи с этим обязанность налогоплательщика имеет односторонний характер и не предусматривает никого встречного предоставления от бюджета, следовательно, неисполнение налогоплательщиком своей обязанности является экономией на собственном расходе, но обогащением за счет бюджета [4].

А. Е. Артюх указал на несоответствие вывода КС РФ упомянутому выше пункту 3 статьи 2 ГК РФ, а также высказанной им же [КС РФ] в Постановлении от 17 июня 2004 года № 12-П позиции о возможности применения к бюджетным отношениям положений гражданского законодательства только в случаях прямо предусмотренных федеральным законодательством, а также на неоправданность заявления КС РФ о том, что в рассматриваемом случае неосновательное обогащение «оказывается единственно возможным способом защиты фискальных интересов государства» при том, что у налоговых органов присутствует возможность проведения повторной проверки в порядке, предусмотренном НК РФ [5].

Второй акт — Постановление КС РФ от 08 декабря 2017 года № 39-П. В данном Постановлении КС РФ рассмотрел три жалобы граждан, осужденных за неуплату (неполную уплату) налога организациями. С этих граждан (Г. Г. Ахмадеевой, оказывавшей организации бухгалтерские услуги на основании гражданско-правового договора, С. И. Лысяка — директора муниципального унитарного предприятия и А. Н. Сергеева — генерального директора организации) в порядке рассмотрения гражданского иска в уголовном процессе были взысканы убытки, причинённые бюджету вследствие неуплаты налога организациями, должностными лицами которых они являлись. В делах Ахмадеевой и Лысяка гражданскими истцами являлись налоговые органы, а в деле Сергеева — заместитель прокурора.

Предметом рассмотрения КС РФ стали положения статьи 15, пункта 1 статьи 1064 ГК РФ и подпункта 14 пункта 1 статьи 31 НК РФ постольку, поскольку они позволяют прокурорам и налоговым органам взыскивать с физических лиц, осужденных за совершение налоговых преступлений, связанных с неуплатой налогов организацией, или в отношении которых уголовное преследование было прекращено по нереабилитирующим основаниям, сумм налоговой недоимки соответствующих организаций в порядке возмещения гражданско-правовых убытков.

КС РФ признал за прокурорами и налоговыми органами такое право. Отметив, что ни НК РФ, ни Закон РФ «О налоговых органах Российской Федерации» от 21 марта 1991 года № 943–1 не содержат прямого указания на право налоговых органов обращаться в суд с иском о возмещении вреда на основании статьи 1064 ГК РФ, КС РФ указал на то, что «отношения между публично-правовым образованием и физическим лицом, совершившим налоговое преступление, <…> по поводу возмещения вреда, причиненного бюджету публично-правового образования в результате неуплаты налогов организацией-налогоплательщиком, являются не налогово-правовыми, а гражданско-правовыми». В этой связи при предъявлении исков о возмещении вреда налоговые органы выступают в качестве представителя соответствующего публично-правового образования, лишившегося имущества в размере не поступивших налоговых платежей.

Кроме того, в обоснование наличия у налоговых органов и органов прокуратуры полномочий на предъявление такого рода исков КС РФ сослался на пункт 24 постановления Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 года № 64, в котором за этими органами прямо признается право на предъявление гражданских исков в уголовном процессе по налоговым преступлениям. Следует отметить, что ни в Постановлении № 39-П, ни в постановлении Пленума ВС РФ № 64 не содержатся ссылки на нормативные акты, в силу которых налоговые органы могут являться представителем публично-правового образования при предъявлении гражданского иска в уголовном процессе.

Помимо вопроса о полномочиях на предъявление иска, КС РФ надлежало разрешить главный вопрос о том, может ли при неуплате или неполной уплате налога быть причинен вред в гражданско-правовом смысле публично-правовому образованию, в бюджет которого должны были поступить неуплаченные суммы. Суд однозначно подтвердил гражданско-правовой характер такого вреда и, соответственно, деликтный характер ответственности лица, виновного в причинении такого вреда: в порядке, предусмотренном НК РФ, «несет ответственность сама организация как налогоплательщик, а в порядке, установленном нормами уголовного, административного и гражданского законодательства, могут нести ответственность ее работники как физические лица».

Согласно позиции КС РФ, возможность взыскания вреда в виде не поступивших бюджет налоговых доходов с физических лиц-работников организации присутствует только при наличии двух обстоятельств: (1) доказанная в уголовном процессе виновность данного физического лица (или прекращение в отношении него уголовного преследования по нереабилитирущему основанию) и (2) исчерпание либо отсутствие правовых оснований для удовлетворения налоговых требований за счет самой организации или лиц, привлекаемых к ответственности по ее долгам в предусмотренном законом порядке, в частности после ее ликвидации, либо когда организация фактически является недействующей.

Также КС РФ указал, что размер вреда от неуплаты налогов организацией, подлежащего взысканию с виновного физического лица, ограничен исключительно суммой недоимки, а также пеней, начисленной на эту сумму, поскольку штрафы «выходят за рамки налогового обязательства как такового» и не компенсируют неисполнение организацией обязанности по уплате налога.

Наконец, следует отметить, что КС РФ отметил необходимость при определении размера возмещения вреда, причиненного бюджету публично-правового образования физическим лицом, учитывать его имущественное положение, степень вины, характер уголовного наказания, а также иные существенные обстоятельства, имеющие значение для разрешения конкретного дела.

Следует отметить, что Постановление № 39-П не является первым судебным актом, в том числе на уровне высших судебных инстанций, в котором с учредителя или сотрудника юридического лица взыскивалась налоговая недоимка. Так, уже в 2005 году Мещанский районный суд г. Москвы удовлетворил гражданский иск Федеральной налоговой службы к Михаилу Ходорковскому и Платону Лебедеву, осужденным в том числе по ст. 199 Уголовного кодекса Российской Федерации, о возмещении имущественного вреда в размере более 17 млрд. рублей, причиненного преимущественно уклонением от уплаты налогов подконтрольными им организациями. В 2013 году Европейский Суд по правам человека (далее — «ЕСПЧ») вынес решение по жалобам Ходорковского и Лебедева, признав Приговор Мещанского районного суда г. Москвы нарушающим статью 1 («Защита собственности») Протокола № 1 к Европейской Конвенции о защите прав человека и основных свобод ввиду отсутствия в законодательстве права на взыскания налоговой задолженности организации с физического лица [6].

Тем не менее, Президиум Верховного Суда Российской Федерации (далее — «ВС РФ») отказал в отмене вышеуказанного Приговора и направлении дела на новое рассмотрение, указав, что установленные ЕСПЧ нарушения «не достигли той степени, при которой под сомнение могли бы быть поставлены справедливость всего судебного разбирательства по уголовному делу, а также такие свойства приговора суда, как его законность, обоснованность и справедливость». В качестве обоснования своей позиции ВС РФ отметил, что «особенности природы гражданско-правовой ответственности Ходорковского М. Б. и Лебедева П. Л. <…> обусловлены, прежде всего, тем, что имущественный вред государству был причинен преступными действиями осужденных» [7].

Аналогичную позицию занял ВС РФ в Определениях по делам Ивкина [8] и Загурского [9], каждый из которых был признан виновным в уклонении от уплаты налогов руководимыми или организациями. ВС РФ указал, что ущерб Российской Федерации в виде неуплаченных налогов причинен именно осужденными физическими лицами, возглавляющими юридические лица, и в соответствии со ст. 27 НК РФ являющимися их законными представителями и возместить этот ущерб иным образом невозможно.

Таким образом, принятие КС РФ Постановления № 39-П явилось лишь закреплением последовательно сформированной судами, в том числе ВС РФ, практики взыскания налоговой задолженности организаций с осужденных по ст. 199 УК РФ должностных лиц этой организации, в том числе на уровне ВС РФ. Тем не менее, признание данной практики конституционной вызвало широкий резонанс среди ученых и практикующих юристов и вызвало множество критических комментариев.

Например, Д. М. Щекин назвал «крайне спорным» и нарушающим фундаментальные принципы налогового права признание КС РФ налоговой недоимки гражданско-правовым ущербом, при котором «происходит перенос налога на новое обязанное лицо, у которого не было в распоряжении объекта налогообложения и налоговой базы как имущественной основы для исчисления и уплаты такого налога» [10]. По мнению К. А. Сасова, Постановление № 39-П свидетельствует об отсутствии в РФ верховенства закона, так как сам по себе НК РФ не предусматривает ответственности учредителей и работников лиц за налоговые недоимки организации. Некоторые комментаторы выражают несогласие с признанием КС РФ возможности взыскивать налоговую задолженность не только с лиц, в отношении которых был вынесен приговор, но и тех, уголовные дела против которых были прекращены по нереабилитирующим основаниям, как это было в делах Г. Г. Ахмадеевой и С. И. Лысяка [11].

В то же время, критикуя профискальную позицию КС РФ, ряд авторов (Ерасов А., Набережная Ю. и др.) отмечает в качестве достоинств Постановления № 39-П, указание в нем на необходимость учета имущественного положения лица и исчерпания иных способов взыскания недоимки организации при взыскания налоговой недоимки организации с физических лиц, что создает определенные ограничения возможности такого взыскания [10].

Таким образом, можно констатировать, что рассмотренные выше принятые в 2017 году акты КС РФ ознаменовали окончательное закрепление в судебной практике точки зрения о допустимости привлечения физических лиц, допустивших неуплату налога организацией или необоснованно применивших льготу по налогу на доходы физических лиц, деликтной ответственности по искам налоговых органов. Данная позиция представляется спорной многим представителям юридического сообщества, и можно предположить, что в обстоятельствах недостаточной изученности указанного вопроса в российской доктрине, Постановления № № 9-П и 39-П дадут толчок для появления качественных и полномасштабных исследований по данному вопросу.

Литература:

1. Матузов Н. И., Малько А. В. Теория государства и права: учебник. — М.: Юристъ, 2004. — 245 с.
2. Брызгалин А. В., Берник В. Р., Головкин А. Н. Налоговая ответственность. Штрафы, пени, взыскания. М.: Аналитика-Пресс, 1997. — 447 с.
3. Кучеров И. И., Шереметьев И. И. Административная ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах: учебное пособие. М.: ИД «Юриспруденция», 2006–126 с.
4. Пепеляев С. Г. Субъективно-объективное решение // ЭЖ-Юрист. — 2017. — № 17–18. — с. 2.
5. Гражданский или налоговый? Какая разница, если бюджету надо кушать (ответ Конституционного Суда) // Закон.ru. URL: https://zakon.ru/blog/2017/4/10/grazhdanskij_ili_nalogovyj_kakaya_raznica_esli_byudzhetu_nado_kushat_otvet_konstitucionnogo_suda (дата обращения: 31.10.2018).
6. Постановление Европейского Суда по правам человека от 25 июля 2013 г. Дело «Ходорковский и Лебедев (Khodorkovskiy and Lebedev) против Российской Федерации» (Жалобы № № 11082/06 и 13772/05).
7. Постановление Президиума Верховного Суда РФ от 23.01.2014 № 310-П13.
8. Определение Верховного Суда РФ от 27.01.2015 № 81-КГ14–19.
9. Кассационное определение Верховного Суда РФ от 30.07.2014 № 3-УДп14–2.
10. Савсерис С., Щекин Д., Ягельницкий А., Ерасов А., Набережная Ю., Семенов С. Новое прочтение правил взыскания налоговой недоимки и ответственность контролирующих лиц: qui prodest? // Закон. — 2017. — № 12. — с. 27–37.
11. «Дело Ахмадеевой»: судебная ошибка Конституционного Суда РФ или легитимация им неправового государства? // Docplayer. URL: http://docplayer.ru/75952279-Delo-ahmadeevoy-sudebnaya-oshibka-konstitucionnogo-suda-rf-ili-legitimaciya-im-nepravovogo-gosudarstva.html (дата обращения: 31.10.2018).