В статье исследованы методологические аспекты учетной политики в целях бухгалтерского и налогового учета, влияние ее отдельных элементов на финансовый результат деятельности предприятия. Рациональная и экономически обоснованная учетная политика влияет на эффективность использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, а также позволяет ускорить оборачиваемость различных элементов капитала и привлечь внешние ресурсы для расширения деятельности предприятия.
Ключевые слова: учетная политика, бухгалтерский учет, налоговый учет, методология, финансовый результат, доходы, расходы.
Основополагающее назначение учетной политики заключается в документальном подтверждении способов ведения бухгалтерского и налогового учета, применяемые организацией, что делает ее одним из основных документов, устанавливающих правила ведения в организации бухгалтерского и налогового учета.
Понятие учетной политики в целях бухгалтерского учета изложено в пункте 2 Положения по бухгалтерскому учету 1/2008 «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) и рассматривается как совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности [1].
Для целей налогового учета определение учетной политики установлено в пункте 2 статьи 11 Налогового Кодека Российской Федерации и понимается как выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговоым Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения и иного учета, необходимого для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика [2].
Статьей 8 Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» от 06.11.2011г. определено, что экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами, если же не установлен способ ведения бухгалтерского учета, то такой способ может быть разработан организацией самостоятельно исходя из требований установленных законодательством [4].
В целях сближения РСБУ[1] и МФСО [2], направленных на прозрачность, целесообразность и большую информативность в части подготовки достоверной финансовой отчетности, были разработаны:
— Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (Приложение N 1 к Приказу Минфина России от 28.12.2015 N 217н),который устанавливает основы представления финансовой отчетности общего назначения, с тем, чтобы обеспечить сопоставимость финансовой отчетности организации с ее финансовой отчетностью за предыдущие периоды, а также с финансовой отчетностью других организаций, излагая общие требования по представлению финансовой отчетности, указания по ее структуре и минимальные требования к ее содержанию [5];
— Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» (Приложение N 4 к Приказу Минфина России от 28.12.2015 N 217н), который направлен на установление критериев выбора и изменения учетной политики вместе с порядком учета и раскрытием информации об изменениях в учетной политике, изменениях в бухгалтерских оценках и исправлениях ошибок, а также призван улучшить уместность и надежность информации, содержащейся в финансовой отчетности организации, сопоставимость этой финансовой отчетности на протяжении времени и с финансовой отчетностью других организаций [3].
Формируя учетную политику, организация должна руководствоваться следующими допущениями, отраженными в пункте 5 ПБУ 1/2008 [1]:
– имущественной обособленности — активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников данной организации и обязательств иных организаций;
– непрерывности деятельности — организация продолжает свою деятельность в будущем и у нее отсутствуют намерения по ликвидации, предотвращению развития деятельности, из чего следует, что обязательства будут погашены;
– последовательности применения учетной политики — утвержденная учетная политика действует непрерывно из одного отчетного года к другому;
– временной определенности хозяйственной деятельности — факты хозяйственной деятельности отражаются в том отчетном периоде, в котором они имели место быть вне зависимости от фактического погашения той или иной задолженности, связанной с этим фактом.
Учетная политика должна опираться на следующие условия по ведению бухгалтерского учета [1]:
– полноту и своевременность — полное и своевременное отражение всех фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности;
– осмотрительность — превосходство признания в учете расходов и обязательств, чем возможных активов и доходов, исключая создание скрытых резервов;
– приоритет содержания над формой — преимущественное отражение, в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя из их экономического содержания и условий хозяйствования, нежели их правовой формы;
– непротиворечивость — тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца;
– рациональность — обоснованность ведения учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации, а также отношения затрат на формирование информации о конкретном объекте бухгалтерского учета и полезности этой информации.
Аспекты учетной политики представляют собой важный набор учетно-методической и организационной информации, объединенный в один или несколько тематических самостоятельных документов.
Учетная политика охватывает методологические и организационно-технические составляющие.
Методологические аспекты учетной политики отражают выбранные организацией способы и методы ведения учета, опираясь на рекомендации нормативной системы регулирования бухгалтерского и налогового учета [6].
В таблицах 1 и 2 представлены типовые методологические аспекты, применяемые для целей бухгалтерского и налогового учета.
Таблица 1
Типовые методологические аспекты, применяемые для целей бухгалтерского учета
|
Элемент учетной политики |
Основные положения |
Нормативное регулирование |
|
1. Учет основных средств (ОС) |
1.1. Порядок формирования первоначальной стоимости ОС 1.2 Стоимостной критерий отнесения активов в состав ОС 1.3 Состав инвентарного объекта 1.4 Срок полезного использования 1.5 Выбор способа начисления амортизации объектов ОС 1.6 Ремонт и переоценка ОС |
Учет основных средств ведется в соответствии с ПБУ 6/01 и методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н |
|
2. Учет материально-производственных запасов (МПЗ) |
2.1 Критерий отнесения имущества в состав МПЗ 2.2 Определение единицы учета МПЗ; 2.3 Оценка МПЗ и принятие к учету 2.4 Создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей |
При ведении учета организация руководствуется ПБУ 5/01 и методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету МПЗ, утвержденными Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н |
|
3. Кассовая дисциплина |
3.1 Контроль за расчетами наличными денежными средствами с юридическими лицами 3.2. Учет расчетов с подотчетными лицами 3.3 Определение лимита наличных денежных средств в кассе организации |
Указание ЦБ РФ от 20.06.2007 № 1843-У, «Положения о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации» (утв. Банком России 12.10.2011 N 373-П, |
|
4. Учет расходов |
4.1 Определение расходов по обычным видам деятельности |
Учет расходов организацией ведется на основании ПБУ 10/99 |
|
5. Учет доходов |
5.1 Организация учета доходов 5.2 Учет доходов от обычных видов деятельности |
Учет доходов организации ведется согласно ПБУ 9/99 |
|
6. Резерв по сомнительным долгам |
6.1 Выявление сомнительной задолженности 6.2 Особенности признания задолженности сомнительной |
Учет расчетов по сомнительной задолженности ведется на основании п.70 Положения № 34, Письмо Минфина России от 27.01.2012 № 07–02–18/01 |
|
7. Бухгалтерская отчетность организации |
7.1 Применяемые формы отчетности 7.2 Способы формирования отчетности |
Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н (ред. от 06.03.2018) «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (Зарегистрировано в Минюсте России 02.08.2010 N 18023) |
Таблица 2
Типовые методологические аспекты, применяемые для целей налогового учета
|
Элемент учетной политики |
Основные положения |
Нормативное регулирование |
|
1. Налог на прибыль организаций |
1.1. Порядок признания доходов и расходов для целей налогообложения 1.2. Классификация доходов 1.3. Порядок признания расходов для целей налогообложения 1.4. Порядок определения суммы расходов на реализацию |
гл. 25 НК РФ часть 2 |
|
2. Налоговый учет амортизируемого имущества |
2.1. Определение первоначальной стоимости ОС 2.2. Срок полезного использования 2.3. Выбор способа начисления амортизации |
п. 4 ст. 252 п. 5 ст. 258 гл. 25 НК РФ |
|
3. Налоговый учет резервов |
3.1. Создание резервов с приведением их перечня 3.2. Несоздание резервов |
ст. 266 НК РФ |
|
4. Налог на добавленную стоимость |
4.1. Порядок нумерации счетов-фактур |
ст. 143 НК РФ |
К организационно-техническому аспекту можно отнести разработку и утверждение:
– способов организации бухгалтерского учета;
– рабочего плана счетов, который разрабатывается организацией самостоятельно на основе единого плана счетов и инструкции по его применению, включающий в себя перечень счетов бухгалтерского учета, необходимых и достаточных для отражения фактов финансово-хозяйственной деятельности организации;
– правила документооборота и технологий обработки учетной информации;
– форм внутренней бухгалтерской отчетности в соответствии с потребностями руководителей различных уровней;
– форм первичных документов, для отражения фактов хозяйственной жизни, по которым не предусмотрены унифицированные формы первичных документов;
– методов контроля над фактами хозяйственной жизни;
– другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
Учетная политика оказывает существенное влияние на финансовый результат организации. Финансовый результат — это единое понятие, объединяющее в себе понятие финансового результата как:
– выручки от реализации товаров, работ, услуг, отражающей в себе совокупный результат от производственной и коммерческой деятельности;
– прибыли до налогообложения, в виде разности доходов и расходов в разрезе различных видов деятельности;
– чистой прибыли — чистого конечного финансового результата, с учетом изъятия в пользу федерального и регионального бюджета (налог на прибыль) и собственников (дивиденды). [6]
В таблице 3 указанно воздействие отдельных элементов учтенной политики организации на формирование ее финансового результата.
Таблица 3
Воздействие элементов учетной политики на финансовый результат
|
Элемент учетной политики |
Методический аспект |
Воздействие отдельного элемента учетной политики на конечный результат деятельности организации |
|
1. Порядок признания выручки (товаров, работ, услуг) |
1. Кассовый метод; 2. Метод начисления. |
Более устойчивое финансовое положение может быть при использовании кассового метода, но может возникнуть недостоверность в части определения прибыли, т. к. при данном методе зачастую выручка будет учитываться на момент оплаты в одном периоде, а расходы начислены и учтены на момент возникновения. Применяя метод начисления финансовое положение менее устойчиво, т. к. возникает задолженность по налогу на прибыль и НДС в связи с тем, что организация не обеспечена реальными денежными средствами. |
|
2. Вариант учета затрат на производство |
1. Затраты отчетного периода состоят из прямых и косвенных, с включением последних в фактическую себестоимость; 2. Затраты состоят из переменных и постоянных с определением неполной себестоимости. |
Ключевое различие заключается в том, что деление расходов на переменные и постоянные позволяет получить более подробную информацию, которая позволит эффективно управлять производственными рисками, а, следовательно доходностью предприятия. |
|
3. Способ распределения косвенных затрат между объектами калькулирования |
1. Прямые материальные затраты; 2. Заработная плата основных производственных рабочих, сумма прямых затрат и др. |
От выбранного способа зависит насколько точно будет исчислены себестоимость и рентабельность отдельных видов продукции. |
|
4. Порядок амортизационных отчислений по объектам основных средств в бухгалтерском учете |
Нормой п.18 ПБУ 6/01 предусмотрены 4 способа начисления амортизации для целей бухгалтерского учета: – линейный способ; – способ уменьшаемого остатка; – способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; – способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции. |
Ускоренные методы начисления амортизации позволят снизить прибыль до налогообложения, а, следовательно, и сумму налога на прибыль. |
|
5. Оценка незавершенного производства |
1. Оценка по плановой себестоимости; 2. Оценка по прямым статьям затрат; 3. Оценка по стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов; 4. Оценка по фактической производственной себестоимости. |
За счет повышения стоимости незавершенного производства снижается стоимость готовой продукции, вследствие чего растет прибыль, а вместе с ней сумма налога на прибыль увеличивается и наоборот. |
|
6. Перечень резервов предстоящих расходов |
1. Создавать резервы с приведением их перечня; 2. Не создавать резервы. |
Образование резервов способствует равномерности отнесения соответствующих затрат на себестоимость продукции, что существенно влияет на прибыль организации. |
Проанализировав воздействие методологических аспектов элементов учетной политики, можно судить о том, от влияния каких факторов (форма собственности, вид деятельности, материальная база, уровень квалификации ответственных за ведение учета) будет зависеть формирование финансового результата деятельности организации.
Литература:
- Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)
- Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая и вторая)
- Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н) (ред. от 27.06.2016) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2018).
- Федеральный закон от 06 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»
- Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (Приложение N 1 к Приказу Минфина России от 28.12.2015 N 217н)
- «Учетная политика организаций на 2019 год» (под ред. Т. Н. Межуевой) («ГроссМедиа», «РОСБУХ», 2018)
[1] Российские стандарты бухгалтерского учёта
[2] Международные стандарты финансовой отчетности
