О разграничении проверки и ревизии как форм бюджетного контроля

Как справедливо отмечает Н.И. Химичева, в финансовом законодательстве и соответствующей литературе отсутствуют единообразие и последовательность в использовании применительно к финансовому контролю терминов «метод», «форма», «вид» [13, с. 46]. Например, в опубликованных работах предварительный, текущий и последующий контроль рассматривается либо как формы, либо как виды или типы контроля. Подобные терминологические расхождения характерны и для толкования таких понятий, как документальный и фактический контроль. В интерпретации разных ученых ревизия, обследование и тематическая проверка являются методами, видами либо формами контроля [13, с. 46].

По нашему мнению, справедлива позиция А.А. Горелова, который исследуя формы и методы, используемые налоговыми органами при осуществлении мероприятий налогового контроля, предлагает для разграничения понятий «форма» и «контроль» установить общие методологические принципы для такого разграничения и сформулировать соответствующие определения. Под формой налогового контроля следует понимать способ конкретного выражения и организации контрольных действий, осуществляемых субъектами налогового контроля на постоянной основе в отношении всех подлежащих контролю субъектов. Под методами налогового контроля следует понимать приемы и способы, используемые при реализации той или иной формы налогового контроля в зависимости от конкретных обстоятельств [3]. Вследствие этого, предлагаем определить форму бюджетного контроля как способ конкретного выражения и организации контрольных действий, осуществляемых субъектами бюджетного контроля на постоянной основе в отношении подлежащих контролю субъектов. А под методами бюджетного контроля следует понимать приемы и способы, используемые при реализации той или иной формы бюджетного контроля.

Для того чтобы определить перечень конкретных форм и методов бюджетного контроля, необходимо разъяснить следующее. Е.Ю. Грачева обоснованно рассматривает государственный финансовый контроль в нескольких аспектах, в том числе как функцию социального управления и как подотрасль финансового права [4]. В сфере бюджетной деятельности государственный и муниципальный финансовый контроль как функция социального управления осуществляется в виде бюджетного контроля. По нашему мнению, бюджетный контроль как функция управления не подлежит нормативному правовому регулированию, в силу того, что осуществляется объективно как в сфере бюджетной деятельности, так и в сфере любой другой управленческой деятельности. Нормативное правовое регулирование бюджетного контроля осуществляется только применительно к нему как к институту финансового права.

Например, законодатель попытался регламентировать бюджетный контроль как функцию управления в ст. 265 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее – БК РФ) [2], что совершенно излишне, так как наличие или отсутствие указанной статьи никаким образом не влияет на деятельность законодательных (представительных) органов. В силу своей сущности законодательные (представительные) органы в ходе обсуждения и утверждения проектов любых законов или решений осуществляют предварительный контроль. В силу того, что комитеты, комиссии, рабочие группы законодательных (представительных) органов вправе проводить заседания, на которых могут рассматривать совершенно любые вопросы, в том числе и вопросы бюджетного контроля, а также по любым вопросам могут проводить парламентские слушания и направлять депутатские запросы, дополнительная регламентация указанной деятельности применительно исключительно к бюджетному контролю представляется излишней. Глава 25.2 БК РФ подробно регламентирует порядок составления, внешней проверки, рассмотрения и утверждения бюджетной отчетности Российской Федерации, в том числе согласно абз. 2 ч. 2 ст. 264.7 БК РФ годовой отчет об исполнении федерального бюджета подлежит рассмотрению Государственной Думой и утверждению федеральным законом. Разумеется, что при этом депутаты Государственной Думы осуществляют последующий бюджетный контроль.

Таким образом, представительные и исполнительные органы государственной власти общей компетенции, такие как Президент Российской Федерации, Правительство РФ, Федеральное Собрание Российской Федерации, высшие представительные и исполнительные органы субъектов Российской Федерации и местного самоуправления, осуществляют бюджетный контроль, который является функцией социального управления, и не нуждается в какой-либо дополнительной регламентации нормами права.

Вследствие этого, полагаем, анализ форм и методов бюджетного контроля следует осуществлять применительно к бюджетному контролю как институту финансового права, который, в отличие от бюджетного контроля как функции социального управления, подлежит регулированию нормами финансового права.

По нашему мнению, анализ действующего законодательства позволяет выделять следующие формы бюджетного контроля (как подотрасли финансового права): проверка, ревизия и экспертиза. При этом под ревизией следует понимать систему контрольных действий по комплексному изучению всех направлений финансово-хозяйственной деятельности организации, а под проверкой – контрольное действие по определенному кругу вопросов, участку или эпизоду финансово-хозяйственной деятельности ревизуемой организации. Экспертиза представляет собой предварительную оценку принятия финансовых решений с целью определения их экономической эффективности и юридических последствий. В данном контексте следует различать понятие экспертизы как формы бюджетного контроля от понятия экспертизы, которое используется в процессуальных отраслях российского законодательства [10]. Характерным признаком каждой из перечисленных форм, позволяющим говорить об их выделении, является то, что по их результатам обязательно составляется юридически значимый документ: акт либо иной документ по результатам ревизии или проверки, отчет или заключение по результатам экспертизы.

Дискуссионным является вопрос о разграничении таких форм бюджетного контроля как проверка и ревизия. Как отмечают Ю.А. Данилевский и Л.Н. Овсянников, ревизия – это сплошная документальная и фактическая проверка всех финансово-хозяйственных операций, совершенных проверяемой организацией за определенный период. Суть отличия ревизии от проверки состоит в том, что при ревизии проверяют все операции экономического субъекта с использованием всех необходимых для этого приемов и способов – от сверки имеющихся на месте документов до встречных проверок в организациях, с которыми связан проверяемый объект финансовыми или другими отношениями. Проверка же представляет собой единичное контрольное действие или исследование конкретного вопроса на одном или нескольких участках деятельности. От ревизии проверка отличается тем, что она носит выборочный характер и тем самым заведомо предполагает возможность пропуска, исключения по определенным причинам из поля зрения проверяющих каких-либо обстоятельств, могущих повлиять (и существенно) как на результат самой проверки, так и на деятельность проверяемого субъекта [5].

Аналогичный подход к разграничению ревизии и проверки прослеживается в Федеральном законе от 11 января 1995 г. № 4-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации»: формулировка «комплексные ревизии и тематические проверки» свидетельствует о том, что законодатель проводит в этом законе различие между ревизией и проверкой именно по этому критерию [9].

В п. 4 ранее действовавшего Приказа Минфина РФ от 14 апреля 2000 г. № 42н «Об утверждении Инструкции о порядке проведения ревизии и проверки контрольно-ревизионными органами Министерства финансов Российской Федерации» отмечалось следующее: ревизия представляет собой систему обязательных контрольных действий по документальной и фактической проверке законности и обоснованности совершенных в ревизуемом периоде хозяйственных и финансовых операций ревизуемой организацией, правильности их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, а также законности действий руководителя и главного бухгалтера (бухгалтера) и иных лиц, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормативными актами установлена ответственность за их осуществление. Проверка представляет собой единичное контрольное действие или исследование состояния дел на определенном участке деятельности проверяемой организации [6].

Таким образом, как в теории, так и на практике до сих пор преобладает точка зрения, согласно которой ревизия является более всесторонней и более глубокой формой контроля финансово-хозяйственной деятельности, чем проверка. То есть основной критерий различия между ревизией и проверкой – объем проверяемых вопросов. Однако кроме всего прочего в теории финансового права традиционно выделяли комплексный и тематический контроль. Поэтому что мешает говорить не о ревизии и проверке а о комплексной проверке и тематической или неполной проверке? Кроме того, насколько возможно провести ревизию, охватывающую абсолютно все вопросы финансово-хозяйственной деятельности проверяемой организации?

Некоторые ученые предлагают другие критерии разграничения ревизии и проверки, например цель проводимого контрольного (надзорного) мероприятия. В том случае, если проверяется только соблюдение законодательства при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности, имеет место проверка, а если помимо соблюдения законности проверяются еще целесообразность и эффективность финансово-хозяйственной деятельности (или отдельных операций), то – ревизия [12, с. 62]. Позволим себе не согласиться с указанной позицией. Анализ действующего законодательства и нормативных правовых актов не позволяет сделать вывод о том, что в ходе ревизии возможна оценка целесообразности или эффективности финансово-хозяйственной деятельности. Более того, согласно п. 105 Административного регламента исполнения Федеральной службой финансово-бюджетного надзора государственной функции по осуществлению контроля и надзора за соблюдением законодательства Российской Федерации при использовании средств федерального бюджета, средств государственных внебюджетных фондов, а также материальных ценностей, находящихся в федеральной собственности [8], в акте ревизии (проверки), акте встречной проверки не допускаются выводы, предположения, факты, не подтвержденные соответствующими документами, а также морально-этическая оценка действий должностных, материально ответственных и иных лиц проверенной организации. Согласно п. 76 Положения о требованиях к деятельности по осуществлению государственного финансового контроля [7], которое распространяется на деятельность федеральных органов исполнительной власти при организации и осуществлении ими финансового контроля в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации и нормативными правовыми актами, регулирующими бюджетные правоотношения, в акте контрольного мероприятия не допускаются выводы, предположения, факты, не подтвержденные доказательствами а также морально-этическая оценка действий должностных, материально ответственных и иных лиц объекта финансового контроля. Полагаем, указанные положения препятствуют проверяющим лицам оценивать целесообразность или эффективность принятых проверяемыми субъектами решений.

Вследствие этого, полагаем, объем проверяемых вопросов недостаточно убедительный критерий разграничения таких форм бюджетного контроля как ревизия и проверка. Поэтому полагаем, в теории финансового права следует выделять не ревизию и проверку, а комплексную проверку и тематическую проверку. Правильность указанного пути подтверждают тенденции развития отечественного законодательства. Если в ранее действовавшем Приказе Минфина РФ от 14 апреля 2000 г. № 42н «Об утверждении Инструкции о порядке проведения ревизии и проверки контрольно-ревизионными органами Министерства финансов Российской Федерации» [6] разграничение между ревизией и проверкой было проведено именно по этому критерию, то в ныне действующем Административном регламенте исполнения Федеральной службой финансово-бюджетного надзора государственной функции по осуществлению контроля и надзора за соблюдением законодательства Российской Федерации при использовании средств федерального бюджета, государственных внебюджетных фондов, а также материальных ценностей, находящихся в федеральной собственности различия между ревизией и проверкой не проводится [8]. В Федеральном законе от 7 февраля 2011 г. № 6-ФЗ «Об общих принципах организации и деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований» [11] уже говорится только о контрольных мероприятиях в целом, без выделения их видов.

Литература:

1. Белов Н.Г. Контроль и ревизия в сельскохозяйственных предприятиях. М., 1976.

2. Бюджетный кодекс Российской Федерации: федеральный закон от 31 июля 1998 г. № 145-ФЗ //СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3823.

3. Горелов А.А. Формы и методы, используемые налоговыми органами при осуществлении мероприятий налогового контроля // Административное и муниципальное право. 2008. № 8.

4. Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. М., 2000. – 192 с.

5. Данилевский Ю.А., Овсянников Л.Н. Ревизия в государственном финансовом контроле // Бухгалтерский учет. 2001. № 16.

6. Приказ Минфина РФ от 14 апреля 2000 г. № 42н «Об утверждении Инструкции о порядке проведения ревизии и проверки контрольно-ревизионными органами Министерства финансов Российской Федерации». Документ утратил силу.

7. Приказ Минфина РФ от 25 декабря 2008 г. № 146н «Об обеспечении деятельности по осуществлению государственного финансового контроля» // Рос. газета. 2009. 4 марта.

8. Приказ Минфина РФ от 4 сентября 2007 г. № 75н «Об утверждении Административного регламента исполнения Федеральной службой финансово-бюджетного надзора государственной функции по осуществлению контроля и надзора за соблюдением законодательства Российской Федерации при использовании средств федерального бюджета, средств государственных внебюджетных фондов, а также материальных ценностей, находящихся в федеральной собственности» // БНА ФОИВ. 2007. 19 ноября.

9. Федеральный закон от 11 января 1995 г. № 4-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации» // СЗ РФ. 1995. № 3. Ст. 167.

10. Федеральный закон от 31 мая 2001 г. № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» // СЗ РФ. 2001. № 23. Ст. 2291.

11. Федеральный закон от 7 февраля 2011 г. № 6-ФЗ «Об общих принципах организации и деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований» // Рос. газета. 2011. 11 февраля.

12. Филатова А.В. Регламенты и процедуры в сфере реализации государственного контроля (надзора) / под ред. Н.М. Конина. Саратов: Научная книга, 2009. – 280 с.

13. Финансовое право : учебник / отв. ред. Н. И. Химичева. – 4-е изд., перераб. и доп. – М. : Норма, 2008. – 768 с.

14. Яшин Г.М. Отличия ревизии финансово-хозяйственной деятельности от документальной проверки // Безопасность бизнеса. 2005. № 3.