В статье рассматривается сфера действия международных договоров по вопросам налогообложения, их действие во времени и пространстве, по кругу лиц и налоги, на которые распространяются договоры. На практике возникает множество споров о применении статьей международных договоров об избежании двойного налогообложения, для решения которых необходимо ответить на вопрос: действуют ли положения договора на конкретный налог, конкретных лиц и т. д. В статье выполнен анализ механизма действия международных договоров по вопросам налогообложения на примере дела ПАО «Северсталь» № А40–113217/16–107–982, обозначены схемы злоупотребления налогоплательщиками льгот по договорам налогообложения и способы борьбы с ними со стороны налоговых органов, которые также представлены в Модельных Конвенциях ОЭСР и ООН.

Ключевые слова: двойное налогообложения, международные договоры, ограничение в применении льгот, бенефициарный собственник

В современном мире международные договоры по вопросам налогообложения приобрели огромную роль в условиях мобильности капитала между странами, т. к. основная их цель — избежание двойного налогообложения доходов и капитала путем изменения правил их налогообложения по сравнению с национальным законодательством. Следовательно, данные договоры являются инструментом развития экономик многих стран, создавая благоприятные условия для привлечения в свои страны зарубежный инвестиций.

В юридической литературе, по общему правилу, международные договоры по вопросам налогообложения делятся на две группы: об избежании двойного налогообложения (или просто налоговые соглашения) и административные налоговые соглашения [1]. В ст. 7 НК РФ нам дана следующая классификация международных налоговых договоров:

– международные договоры по вопросам налогообложения;

– международные договоры Российской Федерации, содержащие положения, касающиеся налогообложения и сборов [2].

В рамках данной работы наше внимание будет направлено на первую группу — международные договоры по вопросам налогообложения, большую часть которой составляют соглашения об избежании двойного налогообложения.

Сфера действия международных договоров по вопросам налогообложения

Международный договор, как и любой другой, действует во времени и пространстве. В отечественной и иностранной литературе нет единого подхода к определению понятия сферы действия международных договоров. Например, по мнению Черниченко С. В., решающее значение для действия правовых норм имеет временной момент [3]. В научной литературе существует множество точек зрения, тем не менее, существует фундаментальный документ, дающий ответ на данный вопрос — Венская конвенция 1969 г. [4].

Статьи 6–18, 34–38, 41 и ст. 19–23, 31–33, 39 и 40 Венской конвенции о праве международных договоров 1969г. регулируют действие договора по кругу лиц и предмету, ст. 29 относится к регулированию действия договора на территории и ст. 28 посвящена временным рамкам действия договора.

В российской практике возникает множество споров о применении судами статьей международных договоров об избежании двойного налогообложения, для решения которых необходимо ответить на вопрос: распространяются ли положения договора на конкретный налог, конкретных лиц и т. д. Таким образом, сфера действия данных договоров является решающим элементом при разрешении споров, касающихся налогообложения различных юрисдикций.

Case-study

Для лучшего понятия механизма действия международных договоров по вопросам налогообложения рассмотрим дело ПАО «Северсталь» № А40–113217/16–107–982 [5].

В результате налоговой проверки налоговым органом была начислена недоимка по налогу на прибыль организаций с доходов полученных иностранными организациями от источников в Российской Федерации в виде дивидендов (далее — налог на доход) в размере 696 059 841 р.

Ознакомимся с обстоятельствами дела:

На годовом общем собрании акционеров ПАО «Северсталь» от 27.06.2011 и внеочередном общем собрании акционеров от 30.09.2011 были приняты решения о выплате дивидендов в адрес Rayglow Limited, Loranel Limited, Astroshine Limited, PearlGreen Limited (Кипрские компании) за 2010 год, за первый квартал и первое полугодие 2011 года.

При осуществлении выплаты дивидендов вышеуказанные контрагенты применяли Соглашение об избежании двойного налогообложения между РФ и Кипром, а именно пункт 2 статьи 10 Соглашения, согласно которому «дивиденды могут также облагаться налогом в том Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды … взимаемый таким образом налог не должен превышать:

a) 5 % от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании, выплачивающей дивиденды, сумму эквивалентную не менее 100000 евро». [6].

Налоговый орган счел неправомерным применение ПАО «Северсталь» и иностранные акционеры общества, зарегистрированные в Республике Кипр, положения пункта 2 статьи 10 Соглашения?

Рассмотрим механизм сферы действия Соглашения по отношению к данному делу.

Действие международных договоров по вопросам налогообложения во времени

В нормах ст. 30–31 Модельной Конвенции ОЭСР о процедуре вступления в силу, ратификации и прекращении действия договоров указано, что договор вступает в силу после обмена нотами, подтверждающими выполнение каждым государством процедур, необходимых для его вступления в силу [7].

Согласно Типовому Соглашению РФ, моментом вступления в силу международных договоров по вопросам налогообложения признается дата последнего письменного уведомления, которым каждое из Договаривающихся Государств уведомляет другое Договаривающееся Государство о выполнении внутренних процедур, требуемых его законодательством для вступления в силу договора [8].

Порядок прекращения действия определен, согласно ст. 31 МК ОЭСР, следующим образом: соглашение остается в силе до тех пор, пока одно из договаривающихся государств не прекратит его действие. Однако международные договоры об избежании двойного налогообложения заключаются на неопределенный срок и достаточно редко расторгаются [9].

Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал было заключено в г. Никозии 05.12.1998 и вступило в силу 17 августа 1999 года. Данное Соглашение остается в силе неопределенный период времени, никаких действий по прекращению Соглашения не было предпринято Договаривающимися государствами. Налоговые отношения в деле ПАО «Северсталь» рассматривались за налоговый период 2010 год, за первый квартал и первое полугодие 2011 года. Следовательно, они подпадают под действие Соглашения во времени.

Территориальное действие международных договоров по вопросам налогообложения

Ст. 29 Венской Конвенции 1969 г. содержит следующее положение: если иное намерение не явствует из договора или не установлено иным образом, то договор обязателен для каждого участника в отношении всей его территории. Территориальное действие международных договоров по вопросам налогообложения отвечает нормам Венской Конвенции. По общему правилу, в статье 3 международных договоров по вопросам налогообложения представлен перечень понятий, которыми оперируют стороны данного договора, для их лучшего понимания и применения договаривающимися странами. В данной статье также разъясняются территориальные границы применения договоров путем обозначения территорий государств.

Налог на прибыль ПАО «Северсталь» обусловлен доходом, полученным иностранными (Кипрскими) организациями от источников в Российской Федерации, таким образом, территориальная сфера действия Соглашения между РФ и Кипром распространяется на отношения по данному делу.

Предметная сфера действия международных договоров по вопросам налогообложения (налоги, на которые распространяются соглашения)

Предметом международных договоров по вопросам налогообложения служат налоги, перечень и существенные характеристики которого определяются сторонами договора. В соглашениях об избежании двойного налогообложения, по общему правилу, перечень налогов содержится в ст. 2. В каждом отдельно взятом соглашении перечень может различаться, он может быть расширен либо, что обусловлено целями и спецификой налогообложения в различных государствах. Перечень налогов, на которые распространяются соглашения не является исчерпывающим. И если из договора не вытекает иное, при соответствии конкретного налога установленным критериям (п. 1 и 2 ст. 2) он по общему правилу подпадает под действие договора.

По отношению к делу ПАО «Северсталь» видом дохода, полученного Кипрскими компаниями, являются дивиденды, выплачиваемые иностранным компаниям — акционерам российских организаций. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ такие дивиденды подлежат обложению налогом и удержанию у источника выплаты доходов. При этом, п. 2 ст. 310 НК РФ предусмотрена обязанность налогового агента, в нашем случае ПАО «Северсталь», исчислять и удерживать налог на доходы в виде дивидендов Кипрских компаний, не имеющих постоянного представительства в Российской Федерации, с учетом положений, действующих на момент выплаты международных соглашений об избежании двойного налогообложения.

Согласно Соглашению между РФ и Кипром, одним из налогов, на которые распространяется соглашение, в ст.10 являются дивиденды. В соответствии с Соглашением такие дивиденды могут облагаться налогом в том Государстве, компания-резидент которого выплачивает дивиденды, и в соответствии с законодательством этого Государства.

ПАО «Северсталь», зарегистрированное на территории РФ, выплатило денежные средства в виде дивидендов на сумму 6 960 598 407,37 руб. в адрес иностранных организаций — акционеров, зарегистрированных на территории Республики Кипр. Таким образом, данное отношения подпадает под предметную сферу действия Соглашения об избежании двойного налогообложения между РФ и Кипром.

Субъектная сфера действия международных договоров по вопросам налогообложения (Лица, на которые распространяются соглашения)

Следующим элементом в применении международного налогового договора являются субъекты, т. е. лица, на которых этот договор и распространяется.

Модельная конвенция ОЭСР и Модельная конвенция ООН [10] применяются к лицам, которые являются «резидентами одного или обоих из Договаривающихся государств». Соглашения об избежании двойного налогообложения, согласно упомянутым документам, определяют сферу действия по лицам в рамках ст. 1 (Лица) и 4 (Резидент).

Соглашение между РФ и Кипром применяется к лицам, которые являются резидентами одного или обоих Договаривающихся Государств. В п.1 ст.4 дано определению резидент: «любое лицо, которое по законодательству этого Государства подлежит налогообложению в нем на основании его местожительства, постоянного местопребывания, места управления, места регистрации или любого другого критерия аналогичного характера. Однако этот термин не включает любое лицо, которое подлежит налогообложению в таком Государстве только в отношении доходов из источников в этом Государстве или в отношении находящегося там капитала».

Как было установлено в ходе налоговой проверки ПАО «Северсталь» является резидентом РФ, а Rayglow Limited, Loranel Limited, Astroshine Limited, PearlGreen Limited являются резидентами Кипра. Следовательно, все субъекты являются лицами, к которым применяется Соглашение. Так почему же в деле ПАО «Северсталь» последнему было вменено неправомерное применение Соглашения?

В настоящее время практика по применению Соглашений об избежании двойного налогообложения столкнулась с злоупотреблениями со стороны налогоплательщиков. Именно такое злоупотребление Соглашением выявил налоговый орган в деле ПАО «Северсталь».

Как указано в Соглашении ставка налога 5 % от общей суммы дивидендов применяется в случае, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании, выплачивающей дивиденды, сумму эквивалентную не менее 100 000 долларов США.

Лица, имеющие фактическое право на дивиденды — это конечные получатели последних, т. е. бенефициарные собственники (с англ. beneficial ownership). Концепция бенефициарного собственника закреплена Модельной конвенции ОЭСР и Модельной конвенции ООН. Это своего рода ограничение для предоставления налоговой льготы или освобождения от налога по Соглашению. В Комментариях к статьям о дивидендах Типовых конвенций ОЭСР и ООН указано, что если резидент-получатель дивидендов Договаривающегося государства не является владельцем такого дохода, то двойного налогообложения не возникает, следовательно, применение Соглашения представляется невозможным. Этот механизм способствует предотвращению злоупотребления Соглашениями налогоплательщиками, например, в схемах, когда резидент одного из Договаривающихся государств выступает в качестве подставного лица, кондуитной компании и т. д. для другого лица, фактического бенефициара рассматриваемого дохода.

Выполнено ли условие о бенефициарном собственнике в рамках дела ПАО «Северсталь»?

ПАО «Северсталь» в подтверждение правомерности применения Соглашения указывало, что применение льготы является обоснованным в силу того, что действующее в проверяемом периоде законодательство о налогах и сборах не устанавливало критериев определения фактического бенефициарного собственника в отношении перечисляемых дивидендов, так для подтверждения наличия фактического права на распоряжение доходом достаточно было обладать правом собственности на ценную бумагу, по которой начисляются дивиденды.

На самом деле, в проверяемый период еще не вступили в силу поправки в фактического собственника дохода, внесенные в НК РФ. Однако налоговый орган сослался на Комментарии к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения ОЭСР, а именно на п. 12.1, в котором указано, что промежуточная компания, в нашем случае Кипрские компании, не могут рассматриваться в качестве фактических собственников, даже имея формальный статус собственника, если на практике они обладают ограниченными полномочиями в отношении такого дохода, что заставляет рассматривать их в качестве простых доверенных лиц или управляющих, действующих от имени заинтересованных лиц.

Суд принял аргументацию налогового органа со ссылкой на Комментарии, примечательно, что в российской практике еще нет однозначного подхода к применению Комментариев к Модельной Конвенции ОЭСР. В данном случае, данная ссылка была обусловлена скорее отсутствием в действовавшем налоговом законодательстве сформировавшейся концепции бенефициарного собственника. Несомненно, вопрос о правовом положении Комментариев к Модельной Конвенции ОЭСР в практике российских судов является дискуссионным.

Далее ПАО «Северсталь» утверждало, что иностранные акционеры общества, зарегистрированные в Республике Кипр, не имели никаких законных или договорных ограничений по распоряжению полученными дивидендами, самостоятельно осуществляли контроль над получаемой в виде дивидендов прибылью и вели нормальную инвестиционную деятельность, то есть не являлись техническими (кондуитными) компаниями.

Как было выяснено в рамках налоговой проверки Rayglow Limited, Loranel Limited, Astroshine Limited, PearlGreen Limited, получив дивиденды от ПАО «Северсталь», далее направляли их на выплату дивидендов собственным акционерам компаний, которые находились на Британских Виргинских Островах (БВО), с которыми у России отсутствовало Соглашение об избежании двойного налогообложения. Однако наличие одного этого факта еще не подтверждает злоупотребление Соглашением налогоплательщиком. Отсутствие иной экономической деятельности, иного источника дохода, которым Кипрские компании могли бы выплачивать дивиденды на БВО, явилось фундаментальным доводом налогового органа.

Налоговый орган указывал на «техничность» Кипрских компаний, согласно материалам дела, они не владеют каким-либо движимым и недвижимым имуществом кроме акций ПАО «Северсталь», и не имеют иного источника дохода, кроме дивидендов, выплачиваемых ПАО «Северсталь». Также Кипрские компании фактически не несут реальных функций по эффективному управлению собственными активами и распоряжением получаемого дохода, таким образом, отсутствует самостоятельная деятельность компаний.

Из вышеуказанного вытекает, что бенефициарными собственниками, в конечном итоге, являлись компании, зарегистрированные на БВО. Следовательно, выплата дивидендов Кипрским компаниям имело цель — применение льготной ставки налогообложения при выплате дивидендов, что противоречит целям и задачам Соглашения.

Суд пришел к выводу о неправильном применении Соглашения, что исключает налоговые отношения, возникшие по данному делу, из сферы действия Соглашения. Суд счел доказанным тот факт, что компании, зарегистрированные на Кипре, не являются лицами, фактически имеющими право на перечисляемый в их адрес доход в виде дивидендов, данные компании служат техническим агентом для перевода денежных средств на баланс компаний, расположенных на БВО, с которыми у России отсутствует Соглашение. Следовательно, налогообложение дивидендов производится исходя из факта получения дохода конечными бенефициарами в БВО, т. е. налоговому агенту при выплате дохода в виде дивидендов следовало удержать налог по ставке 15 % в виду отсутствия Соглашения.

Суд подробно проанализировал возможность применения к делу Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР, которые, в частности, подтверждают, что фактическим собственником дохода не может являться компания, исполняющая в отношении указанного дохода функции, связанные с техническим хранением или передачей его третьему лицу. Несмотря на то, что в России возможность применения Модельной конвенции и Комментариев к ней формально остается под вопросом, суд пришел к выводу, что Комментарии определяют практику применения международных договоров, в связи с чем они могут и должны учитываться при толковании положений Соглашений об избежании двойного налогообложения. Суд установил, что действия контрагентов по данному делу были направлены на получение необоснованных налоговых выгод по Соглашению, таким образом, стороны злоупотребили нормами Соглашений и налоговые отношения, возникшие в результате таких действий, не попадают под сферу действия Соглашения.

Заключение

Данное решение суда продолжает ряд негативных судебных дел по вопросу применения концепции фактического права на доход, которая является ограничением к применению льгот либо освобождению от налога по Соглашениям. Таким образом, компаниям необходимо не только формально отвечать критериям Соглашения, чтобы применить последнее, но и действовать в соответствии с его целями и задачами, не прибегая к злоупотреблениям.

В Типовой конвенция Организации Объединенных Наций подчеркнуто, что необходимо сохранить баланс между защитой налоговыми органами своих налоговых поступлений от злоупотреблений положениями налоговых договоров и необходимостью обеспечения правовой определенности и для защиты законных ожиданий налогоплательщиков.

Для этого Договаривающиеся Государства используют подходы к предотвращению ненадлежащего использования налоговых договоров, которые могут быть закреплены нормами Соглашений, так и национальным законодательством. Одним из таких походов и воспользовался налоговый орган РФ для ограничения в применении льготы по соглашению между ПАО «Северсталь» и Кипрскими компаниями.

Следовательно, в условиях современного экономического развития в целях поддержания здоровой среды для движения капиталов и инвестиций на транснациональном уровне сфера действия международных договоров по вопросам налогообложения ограничивает возможность их применения для борьбы со злоупотреблениями со стороны налогоплательщиков.

Литература:

1. Шепенко Р. А. Международные налоговые правила. Часть II / Р. А. Шепенко — М.: Юрлитинформ, 2012. — С. 351–352.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (ред. от от 27.11.2017) и часть вторая от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (ред. от 27.11.2017). Электронная версия: информационно-правовая система «Консультант Плюс».
3. Международное право: современные теоретические проблемы / Черниченко С. В. — М.: Междунар. отношения, 1993. — 295 c.
4. Венская конвенция «О праве международных договоров» 1969 г. Электронная версия: информационно-правовая система «Консультант Плюс».
5. Решение Арбитражного Суда г. Москвы от 31.10.2016 по делу № А40–113217/16–107–982 ПАО «Северсталь». Электронная версия: информационно-правовая система «Консультант Плюс».
6. «Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» (ред. от 07.10.2010). Электронная версия: информационно-правовая система «Консультант Плюс».
7. OECD (2015), Model Tax Convention on Income and on Capital 2014 (Full Version), OECD Publishing, Paris. URL: http://dx.doi.org/10.1787/9789264239081-en
8. Постановление Правительства РФ от 24.02.2010 № 84 «О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество» (ред. от 26.04.2014). Электронная версия: информационно-правовая система «Консультант Плюс».
9. Хаванова И. А. Международные договоры Российской Федерации об избежании двойного налогообложения: монография / Под ред. д.ю.н., проф. И. И. Кучерова; Институт законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации. — М.: ИД Юриспруденция, 2016.
10. Типовая конвенция Организации Объединенных Наций об избежании двойного налогообложения в отношениях между развитыми и развивающимися странами (Полная версия), Организация Объединенных Наций Нью-Йорк, 2013 год. URL: http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_UpdateRu.pdf