Выездные и камеральные налоговые проверки: сравнительный анализ



По определению Конституционного суда РФ от 06.07.2010 г. № 933-О-О, в качестве элемента правового механизма, гарантирующего исполнение конституционной обязанности по уплате налогов, выступает система мер налогового контроля, каковой признаётся деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Налоговым кодексом (далее — НК РФ). Исходя из положений ст.6 федерального закона от 21.03.1991 г. № 943–1 «О налоговых органах Российской Федерации», такой контроль является одной из главных задач налоговых органов.

Налоговые органы проводят два вида проверок — камеральные и выездные (ч.1 ст.87 НК РФ). Цель у них одна (она закреплена в ч.2 ст.87 НК РФ) — проверить, насколько добросовестно и качественно выполняются обязательства по уплате налогов. А вот основания, условия, порядок проведения и результаты проверок различаются.

Основание проведения выездной проверки — установленный план выездных налоговых проверок. Критерии и порядок отбора налогоплательщиков для проведения таких мероприятий закреплены Концепцией системы планирования выездных налоговых проверок, установленной приказом ФНС РФ от 30.05.2007 г. № ММ-3–06/333. Принципы Концепции прозрачны и понятны: 1) режим наибольшего благоприятствования для добросовестных налогоплательщиков; 2) своевременность реагирования на признаки возможного совершения налоговых правонарушений; 3) неотвратимость наказания налогоплательщиков в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах; 4) обоснованность выбора объектов проверки.

Выездная проверка осуществляется с указания руководителя (его заместителя) налогового органа (ч.1 ст.89 НК РФ).

Основание проведение камеральной проверки — подача в налоговый орган налоговой декларации (расчёта) и иных документов. Проверка проводится без дополнительных разрешений и решения руководства налоговой инспекции (ч.2 ст.88 НК РФ).

Следует учесть, что выездной налоговой проверкой могут быть охвачены 3 календарных года деятельности налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки (хотя в исключительных обстоятельствах этот срок может быть увеличен). Проверяется правильность уплаты налогов (одного или сразу нескольких) за это время.

Камеральная проверка проводится исключительно за тот налоговый период, который охватывает сданная декларация (расчёт). Проверяется своевременность сдачи, правильность расчёта и уплаты конкретного налога за налоговый период (месяц, квартал, полугодие).

Различается и место проведения проверок. Выездная проверка проводится с выездом налогового инспектора на территорию проверяемого налогоплательщика. Но если у налогоплательщика нет возможности предоставить помещение для проведения проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа (ч.1 ст.89 НК РФ).

Камеральная проверка, наоборот, в большинстве случаев проводится в налоговом органе. Однако с 1 января 2015 года налоговым органам в рамках камеральной проверки законодательно разрешено проводить осмотры территории и помещений налогоплательщика в случаях: 1) представления налоговой декларации с предъявленной суммой НДС к возмещению; 2) выявления противоречий и несоответствий в представленной декларации по НДС (ч.8.1 ст.88 НК РФ), которые свидетельствуют о занижении суммы НДС к уплате или о завышении суммы НДС к возмещению.

Срок выездной налоговой проверки — 2 месяца со дня вынесения решения о проведении проверки (ч.ч.6,8 ст.89 НК РФ), камеральной — 3 месяца со дня предоставления налогоплательщиком налоговой декларации, расчёта (ч.2 ст.88 НК РФ).

В отдельных случаях предусмотрены дополнительные сроки. Выездная проверка может проводиться вплоть до 4 или 6 месяцев при наличии следующих факторов: а) проведение проверки налогоплательщика, отнесённого к категории крупнейших; б) полученная информация от правоохранительных, контролирующих, иных органов о наличии нарушений законодательства о налогах и сборах, требующих дополнительной проверки; в) форс-мажор (затопления, пожары, наводнения) в месте проведения проверки; г) проверки организаций, имеющих в своём составе несколько обособленных подразделений (менее 4 обособленных подразделений — до 4 месяцев, если доля уплачиваемых налогов, приходящаяся на данные обособленные подразделения, составляет не менее 50 % от общей суммы налогов, подлежащих уплате организацией, и (или) удельный вес имущества на балансе обособленных подразделений составляет не менее 50 % от общей стоимости имущества организации; 4 и более обособленных подразделений — до 4 месяцев; 10 и более обособленных подразделений — до 6 месяцев); д) непредставление проверяемым лицом всех необходимых для проверки документов; е) иные обстоятельства. Эти положения закреплены в приказе ФНС России от 08.05.2015 г. № ММВ-7–2/189@. Стоит обратить внимание на то, что перечень является открытым.

Камеральная проверка может проводиться в течение 6 месяцев со дня представления иностранной организацией, состоящей на учёте в налоговом органе в соответствии с ч. 4.6 ст. 83 НК РФ, налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.

Следующее отличие можно провести по мероприятиям налогового контроля. В рамках выездной проверки допускаются: запрос документов, осмотр, выемка, экспертиза документов, допрос, проверка через контрагентов (встречные проверки) и всех других лиц (организаций), которые располагают информацией о проверяемой компании (банки, регистрационная палата, БТИ и т. д.). Срок представления документов — 10 дней (20 дней — при налоговой проверке консолидированной группы налогоплательщиков, 30 дней — при налоговой проверке иностранной организации, подлежащей постановке на учёт в налоговом органе в соответствии с ч. 4.6 ст. 83 НК РФ) со дня получения требования (ч.3 ст.93 НК РФ).

В рамках камеральной проверки ИФНС проверяет исключительно представленные компанией налоговые декларации. Запрашивать дополнительные документы в рамках камеральной проверки можно только в строго оговорённых НК РФ случаях (обнаружение расхождений/ошибок; подача уточнённой декларации с уменьшенной суммой налога к уплате; при возмещении НДС; при наличии льгот — для их подтверждения). Все необходимые пояснения налогоплательщик должен предоставить в течение 5 дней (ч.ч.3, 6, 8.8 ст. 88 НК РФ).

Руководитель налогового органа вправе приостановить выездную проверку по основаниям, указанным в ч.9 ст.89 НК РФ. Как правило, ИФНС приостанавливает проверку на новогодние и майские праздники, потому что на территории организации в эти дни находиться нельзя, а двухмесячный срок проверки идёт. Также к приостановлению налоговики прибегают при встречных проверках, когда приходится запрашивать документы у контрагентов проверяемой компании. Выносится решение о приостановлении проверки, потом — о её возобновлении. Приостановок и возобновлений в рамках одной выездной проверки может быть несколько. Однако общий срок приостановления не может превышать 6 месяцев [4].

Приостановка камеральной проверки законом не предусмотрена.

По результатам выездной проверки итоговый акт составляется в любом случае, то есть независимо от того, были выявлены нарушения или нет. Акт составляется в течение 2 месяцев со дня вынесения справки о проведённой выездной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов, а по результатам выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков — в течение 3 месяцев (ч.8 ст.89 НК РФ).

Акт по результатам камеральной проверки не составляется, если не было найдено нарушений законодательства о налогах и сборах. В случае, если имеют место нарушения, то акт составляется в течение 10 дней по окончанию проверки.

Акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась проверка (или его уполномоченным представителем).

В течение 1 календарного года может проводиться не более 2 выездных проверок. Исключение — повторные проверки. Повторная выездная проверка проводится по инициативе Управления ФНС и направлена на контроль действий налоговой инспекции, которая проводила «первичную» проверку. Чаще всего повторные проверки назначают, когда у руководства УФНС есть подозрения о наличии коррупционных взаимоотношений между инспектором, который проводил проверку, и организацией — налогоплательщиком ^[1].

Что касается камеральной проверки. Проверяется каждая поданная декларация, в том числе уточнённая.

Камеральные и выездные проверки проводит ИФНС. Существуют определённые нюансы. Инициатором выездной налоговой проверки всегда является ИФНС. Но в состав проверяющей группы может включаться любой инспектор ФНС России. К камеральной проверке могут привлекаться органы полиции и Следственного комитета РФ, если в ходе предпроверочного анализа возникли подозрения, что налогоплательщик прибегает к схемам уклонения от уплаты налогов, а сумма неуплаченных налогов достаточна для возбуждения уголовного дела. Камеральные проверки проводят сотрудники профильного камерального отдела ИФНС [4].

Сотрудники полиции также могут привлекаться для конкретных мероприятий в рамках выездной проверки — допросов, осмотров, проведения выемки и других, вплоть до вручения акта выездной проверки в целях обеспечения безопасности сотрудников налогового органа.

По итогам выездной налоговой проверки налогоплательщику могут доначислить налоги, обязать заплатить пени и штрафы. Кроме того, есть риск возбуждения уголовного дела, налоговый орган может инициировать банкротство проверяемой организации, директора и учредителей компании — привлечь к субсидиарной ответственности.

Итогом камеральной налоговой проверки компании может стать требование подать уточнённую декларацию, доплатить налоги, пени, а также заплатить штраф (в том случае, если декларация была сдана с опозданием).

Налоговые проверки — достаточно гибкий инструмент контроля, изменяемый и постоянно совершенствующийся. Конституционный суд РФ неоднократно касался вопроса разграничения камеральной и выездной налоговой проверки и пришёл к выводу: камеральная налоговая проверка — форма текущего документального контроля, который проводится на основании налоговых деклараций (расчётов) и иных документов, выездная налоговая проверка нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчётности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия неправильного применения налогового закона [3].

Выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, проведение ряда специальных мероприятий контроля — осмотра (ст. 92 НК РФ) и выемки документов и предметов (ст. 94 НК РФ). Как правило, именно в рамках выездных налоговых проверок выявляются и нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения (определение Конституционного суда РФ от 08.04.2010 г. № 441-О-О).

С 2015 года грань между выездными и камеральными проверками сдвинулась. Теперь, если камеральная проверка может проводиться с выездом к налогоплательщику, пусть и в исключительных случаях, не становится ли она условно — выездной, или квазизвыездной? Законодатель по общему правилу запрещает повторную выездную проверку, так как, в противном случае, это будет чрезмерным ущемлением предпринимательской деятельности. Но камеральная проверка по факту противоречит этому запрету. Тогда надо исходить из баланса публичного и частного интереса. Конституционное основание допустимости такой проверки связано с возвратом сумм из бюджета. Если налоговые органы не будут иметь достаточных полномочий для проверки оснований возврата сумм, это может привести к необоснованным потерям бюджета. Истребование первичной документации тоже обусловлено необходимостью подтверждения сделок налогоплательщика с поставщиками и покупателями [3].

Как показывает практика, для эффективного налогового контроля, с учётом всех особенностей, необходимы оба вида проверок. Они вполне органично дополняют друг друга. При этом существует мнение, что основной выступает камеральная проверка, так как возрастающее число налогоплательщиков не позволяет обеспечить их 100 %-й охват выездными проверками. В то же время именно по результатам камеральной проверки многие налогоплательщики попадают в поле зрения налоговых органов для проведения выездных проверок, и объектом проверок в таких случаях становятся выявленные в рамках камеральной проверки «слабые места» и несоответствие данных в отчётности налогоплательщика [1].

Литература:

1. Лермонтов Ю. М. Камеральная проверка как форма налогового контроля/ Налоговый контроль № 17 (185) — 2007.
2. Маркова М. Г. Проверки: выездные, камеральные, встречные/ Бизнес-адвокат № 23, 2003.
3. Сорокин В. А. Некоторые проблемы проведения камеральных налоговых проверок/ Таврический научный обозреватель № 6 (23) — июнь 2017.
4. Чимидов В. Г. Сравнение выездных и камеральных налоговых проверок: 10 основных отличий/ http://1c-wiseadvice.ru
5. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая (федеральный закон от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ).
6. Федеральный закон от 21.03.1991 г. № 943–1 «О налоговых органах Российской Федерации».
7. Приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3–06/333@ (ред. от 10.05.2012) «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок».
8. Приказ ФНС России от 08.09.2015 г. № ММВ-7–2/189@ «Об утверждении форм документов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки, порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов, требований к составлению акта налоговой проверки, требований к составлению акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации налоговых правонарушениях»...
9. Определение Конституционного суда РФ от 08.04.2010 г. № 441-О-О.
10. Определение Конституционного суда РФ от 06.07.2010 г. № 933-О-О.