Становление понятия капитала в истории бухгалтерской мысли

В статье раскрываются аспекты становления понятия капитала как учетной категории с точки зрения истории развития бухгалтерской мысли.

Ключевые слова:история бухгалтерской мысли, концепции бухгалтерского учета, капитал, актуарный учет.

Бухгалтерский учет имеет многовековую историю. Его вызвала к жизни хозяйственная деятельность человека. Ученые продолжают изучать и исследовать, спорить и выдвигать различные гипотезы по поводу точной даты возникновения бухгалтерского учета. Однако, общепринято, бухгалтерский учет зародился в эпоху Ренессанса в Италии [2]. Система двойной записи появилась в XIII—XVI вв. Систему применяли в некоторых торговых центрах Северной Италии. Найденная в муниципальных записях Генуи система двойной записи датируется 1340 г. Еще более ранняя двойная запись обнаружена в тосканской торговой компании (1299–1300 гг.), а также фирме, торговавшей в провинции Шампань (Франция). Система двойной записи была описана в первом печатном труде по бухгалтерии «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях» в 1494 г. в Венеции. Трактат принадлежал итальянскому монаху-францисканцу — Луке Пачоли— признанному позже во всем мире отцом двойной бухгалтерии. Важно понимать значимость создания и применения двойной записи, понимать то, какой импульс был дан для дальнейшего развития понятия капитала как ключевой учетной категории, создавшей благосостояние для жизни и творчества человеческого общества.

Известный российский ученый, историк в области бухгалтерского учета, Я. В. Соколов говорил: «Мало кто из бухгалтеров считают свое дело наукой. Хотя на самом деле бухгалтерский учет отвечает всем критериям науки, разработанным философами» [5].

В бухгалтерском учете, как в любой науке, есть свои предмет, методы, объекты, свой категориальный аппарат, есть цели и задачи, есть ключевые проблемы и т. п. Существуют также базовые учетные концепции, характеризующие основные бухгалтерские принципы, сформированные на конкретных этапах развития экономических отношений в обществе.

Если сказать коротко, то бухгалтерский учет — это система, характеризующая ключевые характеристики любого экономического субъекта:

-        имущественное положение (т. е. какими активами и обязательствами обладает компания);

-        итог (т. е. финансовый результат) деятельности;

-        изменение, произошедшее и происходящие в имущественном положении.

Целью бухгалтерского учета однозначно сформулировать достаточно трудно. Можно назвать подцели или составные части общей цели: формирование данных обо всех фактах хозяйственной жизни, их обработка и трансформация в информацию, обеспечение информацией менеджмента для принятия управленческих решений и собственников для извлечения прибыли.

Среди ключевых объектов бухгалтерского учета определяют источники финансирования деятельности — капитал компании. Предметом учета считается движение капитала и его изменение в процессе реализации компанией принципа непрерывности деятельности, определяемого на западе как «going concern principle». Следовательно, при рассмотрении в рамках бухгалтерского учета капитал есть важный объект, изменения которого составляет предмет учета как науки.

Рассмотрим ключевые учетные концепции. Исторически первой учетной концепцией стала статическая, затем возникла динамическая и в настоящее время продолжает формироваться новая — актуарная. Каждой концепции соответствует свой вид учета.

Предшественницей статического учета считается бухгалтерская модель венецианских купцов мореплавателей, соответствующая духу рецепции Римского права, когда прибыль выявлялась и распределялась по окончании плавания.

Основной целью статического вид бухгалтерского учета можно установить определение того, позволит ли реализация всего имущества (активов) предпринимателя на данный момент получить сумму, необходимую для покрытия его обязательств. В рамках статической концепции капитал рассматривается как богатство или, другими словами, некий индикатор состояния имущества. Владелец капитала видит перед собой главную цель — сохранить все, что ему принадлежит, все, чем он располагает, обеспечить приращение своего богатства. Таким образом, в «статике» капитал равнозначен богатству.

В основе динамической учетной концепции модель флорентийских мануфактур XV века. В тот исторический период текстильная промышленность была важной отраслью народного хозяйства. Промышленные предприятия характеризуются непрерывным сложным процессом производства продукции. Было трудно определить результаты деятельности, в отличие от морской торговли, прибыль по которой определялась по окончании продаж. В рамках динамической концепции капитал показывается двойственно. С одной стороны, капитал — это первоначальный источник для осуществления хозяйственной деятельности. С другой стороны, капитал — это имущественный объект, представленный преимущественно деньгами. Сравнение концепций позволяет сформулировать цель динамического бухгалтерского учет — выявить и исчислить достоверный финансовый результат, в условиях непрерывной производственно-хозяйственной деятельности экономического субъекта.

Статическая и динамическая теории бухгалтерского учета оказали важное влияние на дальнейшее формирование учетного направления и в мире, и в России. В частности, из соответствующих теорий были заимствованы различные элементы, которые позволяли бы улучшить учет, достигнуть лучших результатов в осуществлении контроля за производственно-хозяйственной деятельностью экономических субъектов.

В настоящее время ученые в области истории и теории бухгалтерского учета часто используют термин «актуарный» для обозначения типа, а также новой фазы развития учета. Например, известный ученый профессор М. И. Кутер указывает на существование трех типов учета — статического, динамического и актуарного учета, отмечает, что каждый из них характеризуется особой учетной философией [1]. Французский ученый профессор Ж. Ришар при рассмотрении этих типов учета выделяет соответствующие типы бухгалтерских балансов (статический, динамический и актуарный балансы) и принципы оценки (соответственно оценки по рыночной, исторической и полезной стоимости). Профессор Ж. Ришар в качестве полезной стоимости рассматривает дисконтированную стоимость, а актуарный учет определяет как учет, основанный на будущих дисконтированных денежных потоках [1]. При этом ввиду усиления внимания к информации о дисконтированных денежных потоках коммерческих организаций в последнее десятилетие, Ж. Ришар выразил обоснованное мнение о том, что период актуарного учета (актуарная стадия развития бухгалтерского учета) начался в 2000 г. [1].

Актуарный бухгалтерский учет следует понимать как вид учета, сформированного, главным образом, на базовых принципах, прописанных в Концептуальных основах подготовки и представления отчетности (Conceptual Framework). Концептуальные основы определяют ключевые понятия и поясняют принципы подготовки и представления финансовой отчетности. Ключевая цель состоит в улучшении преставления отчетности путем развития и реализации международных стандартов [6].

Фундаментальными характеристиками в рамках Концептуальных основ считаются уместность (relevance) и точное представление (faithful presentation) [7].

Концептуально актуарный учет направлен на формирование будущего имиджа рыночной привлекательности организации, а в связи с этим возникает необходимость определения биржевой стоимости предприятия.

Важно также отметить, что актуарный учет не представляет собой некий возврат в прошлое (возврат к статическому учету); он также не подразумевает оценку отдельных объектов с целью покрытия долговых обязательств. В рамках актуарного учета становится важным определение стоимости имущества предприятия при условии его продажи или покупки как целого комплекса, как средства для привлечения новых собственников.

Более того, актуарную концепцию следует мыслить как некое продолжение, как развитие идей учетных принципов, которые формировались в течение долгих лет, сначала в статической, а затем и в динамической системе. Это учет, который вобрал в себя ключевые аспекты многовековой учетной философии и который отражает реалии современной мировой экономики.

В условиях актуарного учета на смену учету по себестоимости приходит учет по справедливой стоимости. В 2013 г. вступил в силу новый международный стандарт финансовой отчетности — IFRS 13 «Fair Value Measurement». Этот стандарт раскрывает ключевые аспекты оценки указанного понятия. Исходя из стандарта, под справедливой стоимостью следует понимать рыночную оценку, т. е. такую сумму, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами [4].

В рамках актуарной концепции капитал как учетная категория рассматривается в качестве важного источника для финансового развития компании в обозримом будущем.

Главным поставщиком капитала на современном этапе развития учета следует считать потенциальных инвесторов. Важные задачи, которые необходимо реализовать в обозримом будущем: как минимум — обеспечить стабильность, как максимум — обеспечить условия для реализации синергетического эффекта увеличения капитал.

Как было сказано ранее, актуарный учет базируется на принципах, которые составляют основу международных стандартов финансовой отчетности (англ. International Financial Reporting Standards). МСФО представляет собой определенный перечень документов, регламентирующих правила составления финансовой отчетности, необходимой внешним пользователям для принятия ими экономических решений в отношении предприятия. МСФО жестко не регламентируют порядок ведения бухгалтерского учета. По нашему мнению, МСФО можно характеризовать как некую «практическую философию» бухгалтерского учета.

В рамках МСФО существует две интерпретации капитала.

Первая — физическая. Капитал определяется как производственный потенциал компании, выраженный, говоря языком К. Маркса, в его средствах производства.

Вторая интерпретация — финансовая. Так капитал рассматривается как стоимость всех активов компании за вычетом всех его обязательств. Другими словами, капитал следует мыслить как чистые активы, нетто-активы [3].

Несмотря на обоснованное существование двух интерпретаций, капитал как фундаментальная учетная категория на современном этапе развития бухгалтерского учета соответствует понятию чистых активов.

Можно предложить выделить новые интерпретации капитала, например, синтетическую и актуарную.

Синтетическая интерпретация капитала объединяет в себе идеи физической и финансовой концепций. Иными словами, капитал это чистые активы, обеспечивающие условия реализации производственного потенциала компании.

Актуарная интерпретация позволяет определить капитал как будущий источник финансирования деятельности компании, способный создать синергетический эффект, прирост стоимости акционерного капитала.

В заключение важно отметить колоссальный вклад предыдущих поколений в развитие бухгалтерского учета как науки, в особенности тех ученных, которые занимались исследованием проблем капитала, которые посвящали многочисленные труды, в частности: К. И. Арнольда, Н. А. Блатова, Р. А. Вейцмана, Л. И. Гомберга, Ф. В. Езерского, Д. Каннинга, Г. Никлиша, А. П. Рудановского, Ж. Савари, Э. Шмаленбаха и др. Эволюционное развитие стоимостного измерения капитала в теории и практике бухгалтерского учета наиболее подробно исследовано современными российскими и зарубежными экономистами Й. Бетге, М. И. Кутером, Ж. Ришаром, Р. Де Рувером, Я. В. Соколовым, В. Я. Соколовым, Ф. Обербринманном.

Литература:

1.      Ивашкевич В. Б., Шигаев А. И. Концептуальные основы актуарного учета и

2.      отчетности // Аудит и финансовый анализ. 2010. № 6.

3.      Кутер М. И. Теория бухгалтерского учета: Учебник / М. И. Кутер. — 3-е изд., пераб. и доп. — М.: Финансы и статистика, 2008. — 592 с

4.      Кутер М. И. Введение в бухгалтерский учет: Учебник. — Краснодар: Просвещение-ЮГ, 2012. — 512 с.

5.      МСФО 13 «Оценка справедливой стоимости» [Электронный ресурс] http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/EY-IFRS13-technical-presentation/$FILE/EY-IFRS13-technical-presentation.pdf

6.      Пятов М. Л. Философ бухгалтерского учета: к 75-летию со дня рождения Ярослава Вячеславовича Соколова. [Электронный ресурс]: http://www.buh.ru/document-2103

7.      Conсeptual Framework: [Электронный ресурс] http://www.ifrs.org/current-projects/iasb-projects/conceptual-framework/Pages/Conceptual-Framework-Summary.aspx

8.      Conсeptual Framework: Objectives and qualitative characteristics // Supplement to IFRS outlook // issue 86 // October 2010 [Электронный ресурс] http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/Supplement_86_GL_IFRS/$FILE/Supplement_86_GL_IFRS.pdf