Внутренний контроль учета нематериальных активов в организациях ресторанно-гостиничного бизнеса

В последние десятилетия рост количества гостиниц в России, как индустрии услуг, обусловил развитие данного сектора предпринимательской деятельности. Поскольку практически при любой гостинице действует ресторан и гостиничный бизнес тесно связан с услугами общественного питания, то его ещё иногда называют ресторанно-гостиничным бизнесом.

Одной из особенностей предприятий гостиничной индустрии является высокая стоимость их активов, их значительные средства вложены в информационные базы, программные продукты, деловую репутацию.

В условиях интеллектуальной революции мировой опыт показывает, что нематериальная составляющая активов занимает значительный удельный вес в стоимости имущества организаций ресторанно-гостиничного бизнеса.

Контроль учета нематериальных активов имеет некоторые особенности ввиду отсутствия у них материально-вещественной формы.

До введения Закона 402-ФЗ «О Бухгалтерском учете» порядок контроля за хозяйственными операциями был элементом учетной политики (п. 4 ПБУ 1/ 2008). С 1 января 2013 года организация и осуществление внутреннего контроля стало обязательным моментом в деятельности хозяйствующих субъектов.

Внутренний контроль представляет собой деятельность, осуществляемую организацией (ее органами управления, подразделениями и служащими) в целях обеспечения:

-          эффективности и результативности финансово-хозяйственной деятельности при совершении хозяйственных операций и других сделок, эффективности управления активами и пассивами, включая обеспечение сохранности активов, управления рисками;

-          достоверности, полноты, объективности и своевременности составления и представления бухгалтерской (финансовой), статистической и иной отчетности;

-          информационной безопасности;

-          соблюдения нормативных правовых актов, стандартов саморегулируемых организаций, учредительных и внутренних документов организации;

-          исключения вовлечения организации и участия ее работников в осуществлении противоправной деятельности;

-          своевременного представления в соответствии с законодательством РФ сведений в органы государственной власти.

Целью внутреннего контроля операций с нематериальными активами являются проверка правильности ведения учета операций по их движению, отражения информации в бухгалтерской отчетности, а также организации хранения и эффективности использования.

В составе нематериальных активов могут учитываться:

-          произведения науки, литературы и искусства;

-          объекты смежных прав (исполнения, фонограммы и т. п.);

-          программы для электронных вычислительных машин и базы данных;

-          изобретения;

-          полезные модели;

-          селекционные достижения;

-          секреты производства (ноу-хау);

-          товарные знаки и знаки обслуживания;

-          положительная деловая репутация, возникшая при приобретении предприятия как имущественного комплекса;

-          иные охраняемые результаты интеллектуальной собственности и средства индивидуализации, перечисленные в п. 1 ст. 1225 ГК РФ.

В соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива, если выполняются следующие условия:

а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем.

б) организация осуществляет контроль над объектом, т.е имеет охранные или иные документы, подтверждающие существование самого актива и права организации на него (патенты, свидетельства, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации);

в) имеется возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, свыше 12 месяцев;

д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев;

е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

ж) у объекта отсутствует материально-вещественная форма.

Наиболее часто в своей коммерческой деятельностиорганизации ресторанно-гостиничного бизнеса в качестве нематериальных активовиспользуют товарные знаки и знаки обслуживания, что обусловлено большим количеством конкурентов, представляющих подобного рода услуги покупателям, привыкшим покупать их у конкретной фирмы. Согласно ст. 1477 ГК РФ товарный знак представляет собой обозначение, используемое для индивидуализации товаров.

Обозначение, используемое для индивидуализации работ и услуг, получило название «знак обслуживания».

Внутренний контроль учета товарных знаков и знаков обслуживания целесообразно осуществлять в два этапа.

На первом этапе следует оценить содержание договоров, по которым нематериальные активы были приняты к учету, обратив внимание на следующие моменты:

1. Порядок прохождения регистрации товарных знаков и знаков обслуживания при изготовлении или приобретении по договору об отчуждении на них исключительного права собственности.

Согласно ст. 1480 ГК РФ государственная регистрация товарного знака осуществляется федеральным органом исполнительной власти по интеллектуальной собственности в Государственном реестре товарных знаков и знаков обслуживания Российской Федерации (Государственный реестр товарных знаков).

По договору об отчуждении исключительного права на него (п. 1 ст. 1488 ГК РФ), их также в обязательном порядке следует зарегистрировать в Роспатенте (п. 1 ст. 1490 ГК РФ). После регистрации договора и уплаты государственной пошлины право на товарный знак переходит от правообладателя к покупателю (п. 2 ст. 1232 ГК РФ).

В ходе контроля следует обратить внимание, в какой момент времени сумма государственной пошлины включается в первоначальную стоимость нематериального актива, поскольку это должно происходить на дату подачи документов в Роспатент, необходимых для государственной регистрации договора об отчуждении исключительных прав.

В бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов», и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В соответствии с п. 1 ст. 1491 ГК РФ исключительное право на товарный знак действует в течение 10 лет со дня подачи заявки на государственную регистрацию. При этом срок действия регистрации может быть продлен еще на 10 лет. Пролонгация возможна неограниченное число раз. Но если зарегистрированный товарный знак не используется непрерывно в течение 3 лет со дня его регистрации, то его правовая охрана может быть досрочно прекращена (п. 1 ст. 1486 ГК РФ). Причем заявление о неиспользовании товарного знака может быть подано любым заинтересованным лицом, в том числе и конкурентом. Запись о продлении срока действия исключительного права на товарный знак вносится федеральным органом исполнительной власти по интеллектуальной собственности в Государственный реестр товарных знаков и в свидетельство на товарный знак (п. 3 ст. 1491 ГК РФ).

Согласно п. 16 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 первоначальная стоимость нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев переоценки и обесценения.

Поэтому контролеру следует обратить внимание на то, чтобы расходы, связанные с продлением действия исключительных прав на товарный знак (суммы уплаченных пошлин), не формировали его первоначальную стоимость, а признавались расходами по обычным видам деятельности в составе коммерческих расходов. В учете этот факт должен отражаться записью по дебету счета 44 «Расходы на продажу» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

2. Порядок начисления и уплаты платежей по товарным знакам и знакам обслуживания, полученных во временное пользование по лицензионным договорам или коммерческой концессии (франчайзинг).

Данная группа договоров предусматривает единовременный лицензионный платеж за право пользования товарным знаком за весь срок действия договора (паушальный платеж) и периодические (ежемесячные) лицензионные платежи (роялти). Такие договоры заключается в письменной форме и в обязательном порядке также подлежат регистрации в Роспатенте.

В бухгалтерском учете платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода по дебету счета 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», затем ежемесячно в течение срока действия договора производится запись по дебету счета 44 «Расходы на продажу».

Расходы по уплате патентной пошлины признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счета 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Контролеру следует убедиться, что организация (лицензиат), приобретающая право использования товарного знака, учитывает такое право на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного договором. Причем стоимость прав, полученных по договору коммерческой концессии, должна быть отражена на забалансовом счете на дату регистрации договора.

Начисление амортизации по товарным знакам, полученных по договорам второй группы, производится правообладателем (лицензиаром), так как исключительное право к лицензиату не переходит.

На втором этапе следует проверить учетную политику организации, обратив внимание на следующие пункты:

-          наличие в приказе об учетной политике величины предельной стоимости активов (менее 40000 руб.) для их принятия к бухгалтерскому учету в составе материально-производственных запасов. В бухгалтерском учете стоимость нематериальных активов погашается через амортизацию (п. п. 3, 4, 23 ПБУ 14/2007). В налоговом учете амортизация нематериального актива возможна только в случае, если его стоимость превышает 40 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). В результате этого в бухгалтерском и налоговом учете списание расходов на приобретение объекта интеллектуальной собственности может происходить по-разному, что приведет к образованию отложенного налогового обязательства;

-          установление срока полезного использования по товарным знакам и знакам обслуживания, изготовленных или приобретенных по договору об отчуждении на них исключительного права.

Если нематериальные активы не имеют определенного срока полезного использования, то амортизация по ним не начисляется.

В отношении таких нематериальных активов организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях.

Пунктом 26 ПБУ 14/2007 предусмотрено, что определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя из:

-          срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

-          ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации);

-          наличие форм первичной документации:

-          акт о приеме-передаче товарного знака;

-          карточка учета товарных знаков;

-          акт о приеме-передаче товарного знака по лицензионному договору;

-          акт о списании товарного знака.

На следующем этапе контроля следует проверить наличие договоров о полной материальной ответственности с работниками в отношении объектов нематериальных активов, изучить состав комиссии, назначенной руководителем организации. Согласно п. 3.8 Методических указаний при инвентаризации нематериальных активов необходимо проверить наличие документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.). Инвентаризация нематериальных активов проводится по местам хранения документов (материально-ответственным лицам) и оформляется инвентаризационной описью (форма № ИНВ-1а).

Далее следует проверить результаты переоценки товарных знаков и их отражение в бухгалтерском балансе. В отличие от переоценки основных средств, у которых пересчитываются первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации, у объектов НМА пересчитывается не первоначальная, а остаточная стоимость, на что указывает п. 19 ПБУ 14/2007.

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов.

Российские бухгалтерские стандарты не содержат определения активного рынка, поэтому обратимся к МСФО 38, согласно которого активный рынок — это рынок, на котором выполняются три условия:

-          обращающиеся на рынке товары являются одинаковыми;

-          желающие совершить сделку покупатели и продавцы обычно могут быть найдены в любое время;

-          информация о ценах является публичной.

Очевидно, что никакого активного рынка товарных знаков в нашей стране не может быть, поскольку каждый объект в своем роде уникален.

Сравнивать идентичные объекты также считаем некорректным. Таким образом, остается признать, что у нас недостаточно оснований для достоверной оценки переоцененной стоимости объекта, а в связи с отсутствием самого активного рынка переоценка таких нематериальных активов затруднена.

Рассматривая представленные нами элементы внутреннего контроля, можно сказать, что учетные, организационные и аналитические процедуры в отношении создания и использования нематериальных активов будут способствовать усилению функций системы бухгалтерского учета в организациях ресторанно-гостиничного бизнеса.

Литература:

1.         Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть первая — Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ. Принята Государственной Думой 21.10.1994 (ред. от 02.11.2013 № 302-ФЗ)// Российская газета. 1994. 8 декабря, часть вторая — Федеральный закон от 26.01.1996 № 15-ФЗ. Принята Государственной Думой 22.12.1995 (ред. от 02.12.2013 № 345-ФЗ) // Собрание законодательства Российской Федерации. — 1996. — 29 ноября.

2.       Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая — Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 28.12.2013 № 420-ФЗ). Принята Государственной Думой 16.07.1998. Одобрена Советом Федерации 17.07.1998 // Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. № 31. С. 3824, часть вторая — Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 28.12.2013 № 420-ФЗ). Принята Государственной Думой 19.07.2000. Одобрена Советом Федерации 26.07.2000 // Собрание законодательства Российской Федерации. — 2000. — 29 июля.

3.    Федеральный закон Российской Федерации «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ (в ред. от 28.12.2013 № 425-ФЗ). Принят Государственной Думой 22.11.2011. Одобрен Советом Федерации 29.11.2011. Российская газета. — 2011. — 30 ноября.

4.         Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов». ПБУ 14/07. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27.12.07 № 153н (в ред. от 24.12.2010 № 186н) // Российская газета. — 2008. — 02 февраля.

5.       Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утверждены приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.06.1995 № 49 (в ред. от 08.11.2010 № 142н) // Российская газета. — 1995. — 16 июня.