Учет и оценка основных средств

Основные средства — это материальные активы, которые используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей; и предполагается использовать в течение более чем одного годового периода.

Объект основных средств должен признаваться в качестве актива, когда:

• с большой вероятностью можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды;

• себестоимость актива для компании может быть надежно оценена.

Целью международного стандарта (IAS) 16 является определение порядка учета основных средств для получения пользователями информации об инвестициях организации в основные средства. Основными вопросами стандарта являются признание активов, определение их балансовой стоимости, амортизационных отчислений и убытков от обесценения, подлежащих признанию.

Стандарт применяется для учета основных средств, кроме случаев, предусмотренных другими стандартами, требующими или разрешающими другой порядок учета.

Стандарт не применяется к:

а) биологическим активам сельскохозяйственной деятельности либо

б) праву пользования недрами и полезными ископаемыми (нефть, газ, аналогичные невозобновляемые ресурсы) [1, c.5].

В то же время стандарт применим к основным средствам, которые используются в перечисленных видах деятельности.

Основным средством признается актив, когда существует большая доля вероятности получения будущих экономических выгод, связанных с этим активом, и фактические затраты на его приобретение могут быть достоверно оценены.

Основные фонды представляют собой совокупность материально-вещественных ценностей, действующих в течение длительного периода (здания, сооружения, передаточные устройства, машины, оборудование, транспортные средства, инструменты, производственный и хозяйственный инвентарь и др.). Основные средства предназначаются для использования в хозяйственной деятельности и не предназначены для перепродажи или перевода в наличные деньги.

Основные фонды, выраженные в денежной оценке, называются основными средствами. В этой оценке они отражаются в учете и находят отражение на балансе субъекта. Основные средства используют в течение многих производственных циклов, они постепенно изнашиваются и, сохраняя свойства и форму, постепенно переносят свою стоимость на вновь созданный продукт (станок или автомашина участвуют в производстве в течение нескольких лет).

Оборотные средства потребляются в одном производственном процессе и целиком переносят свою стоимость на вновь созданный продукт (мука полностью переносит свою стоимость на вновь созданную продукцию — хлеб, пряники и др.).

Основные средства подразделяются на производственные и непроизводственные.

Производственные основные средства (машины, оборудование, транспортные средства, здания, сооружения) представляют собой производственные фонды, от величины и технического уровня которых зависит техническая оснащенность предприятия. Обобщающим экономическим показателем, характеризующим использование основных производственных фондов, является фондоотдача, под которой понимают производство продукции на единицу основных средств в натуральном или денежном выражении.

Непроизводственные основные средства — средства потребительного назначения. Они предназначены для длительного обслуживания культурно-бытовых потребностей коллектива (здания, сооружения, инвентарь жилищно-коммунального хозяйства, здравоохранения и т. п.).

По принадлежности основные средства делятся на собственные и арендованные.

Собственные — это основные средства, которые принадлежат субъекту и получают отражение на его балансе.

Арендованные — основные средства, полученные от другого субъекта по договору аренды на установленный в нем срок. Арендодатель их учитывает на балансе, а арендатор — на забалансовом счете «Арендованные основные средства». К числу арендованных относятся долгосрочно арендуемые основные средства (финансируемая аренда), которые после истечения срока аренды или до его истечения, при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены, переходят в собственность последнего. Их учитывают, соответственно, на счетах 2411 «Земля», 2412 «Здания и сооружения», 2413 «Машины и оборудование» 2415 «Компьютеры, периферийные устройства и оборудование по обработке данных», 2414 «Транспортные средства», 2416 «Офисная мебель», 2417 «Производственный инвентарь и принадлежности», субсчет «Долгосрочно арендуемые основные средства».

Временно ввезенные на таможенную территорию Республики Казахстан основные средства (на срок, как правило, до двух лет). С момента ввоза до момента вывоза эти основные средства учитывают на счетах 2412–2417, субсчет «Временно ввезенные основные средства».

По характеру использования основные средства делят на действующие, бездействующие (законсервированные) и находящиеся в запасе. К действующим относятся средства, находящиеся в эксплуатации. Бездействующие — это временно неиспользуемые основные средства в связи с консервацией или по другим причинам. К основным средствам в запасе относят объекты, которые составляют запас, образуемый в плановом порядке для замены действующих.

По вещественному составу основные средства делятся на инвентарные и неинвентарные. К инвентарным относятся объекты, имеющие вещественное содержание и поддающиеся обмеру и подсчету в натуре (здания, сооружения, машины, оборудование). К неинвентарным относятся капитальные вложения в земельные, лесные и водные угодья (кроме сооружений), т. е. затраты, не имеющие вещественной формы (планировка земельных участков, корчевка площадей под пашню, капитальные затраты в арендованные основные средства и др.).

Классом основных средств называют группу активов, одинаковых по содержанию и характеру их использования в операциях организации.

Таблица 1

Примерами классов основных средств:

Первоначальные затраты. Фактические затраты на приобретение основного средства включают покупную стоимость, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, любые прямые затраты на приведение актива в рабочее состояние. Торговые скидки вычитаются при определении покупной цены. Административные и другие общие накладные расходы не являются элементами фактических затрат на приобретение основных средств. Первоначальная стоимость основных средств собственного изготовления или производства определяется по сумме произведенных затрат.

Основное средство может приобретаться в обмен или путем частичного обмена на объект основных средств другого типа или другой актив. Стоимость объекта основных средств определяется по справедливой стоимости полученного актива, скорректированной на сумму уплаченных или полученных денег или их эквивалентов.

При обмене, поскольку процесс получения дохода не завершен, по такой операции прибыль или убыток не признается. Стоимость нового актива принимается равной балансовой стоимости переданного актива. Справедливая стоимость полученного актива может свидетельствовать об обесценении переданного актива. В таком случае производится частичное списание стоимости переданного актива, а новый актив отражается по уменьшенной стоимости. Если другие виды активов, например деньги, включены в операцию обмена, это может указывать на то, что обмениваемые активы имеют разную стоимость.

Если основное средство обменивается на аналогичный актив и имеет одинаковую справедливую стоимость, то прибыль или убыток по такой сделке не признаются. Новый актив принимается к учету по стоимости, равной балансовой стоимости переданного актива.

Последующие затраты увеличивают балансовую стоимость в случае, когда существует большая доля вероятности получения будущих экономических выгод, превышающих первоначально рассчитанные нормативы. Все прочие последующие затраты признаются как расходы периода, в котором они были понесены. Примерами улучшений, способствующих увеличению будущих экономических выгод, являются модификация объекта, увеличивающая срок полезной службы и повышающая его мощность, усовершенствование деталей и узлов машин, улучшающее качество выпускаемой продукции, внедрение новых производственных процессов, обеспечивающих значительное сокращение ранее рассчитанных производственных затрат.

Организация не признает в балансовой стоимости объекта основных средств затраты на повседневное обслуживание объекта. Такие затраты признаются в прибыли или убытке по мере расходования. Затраты на повседневное обслуживание в основном состоят из расходов на заработную плату рабочим и расходные материалы, которые могут включать в себя затраты на комплектующие запчасти.

Элементы некоторых основных средств требуют регулярной замены их частей. Организация признает в балансовой стоимости объекта затраты на частичную замену в момент понесения затрат.

Условием продолжения эксплуатации объекта основных средств может быть регулярное проведение крупных технических проверок на наличие неисправностей вне зависимости от того, производится ли при этом замена частей. После каждой такой проверки затраты на нее признаются в балансовой стоимости объекта основных средств. Любая оставшаяся в балансовой стоимости сумма затрат на предыдущую проверку подлежит списанию (затраты на физическую замену частей не списываются).

В качестве учетной политики организация обязана выбрать либо модель учета по первоначальной стоимости, либо модель переоценки и обязана применять выбранную учетную политику ко всему классу основных средств.

Модель учета по первоначальной стоимости состоит в том, что после первоначального признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Модель переоценки состоит в том, что объект основных средств, справедливая стоимость которых поддается достоверной оценке, подлежит учету по переоцененной величине, равной его справедливой стоимости на дату переоценки за вычетом накопленной амортизации и любых накопленных убытков от обесценения. Переоценка должна проводиться с достаточной регулярностью во избежание отличия балансовой стоимости от справедливой стоимости на отчетную дату [2, c.114].

Справедливая стоимость земельных участков и зданий определяется на основе рыночных индикаторов путем оценки, осуществляемой обычно профессиональными оценщиками. Справедливая стоимость машин и оборудования обычно представлена их рыночной стоимостью, определяемой путем оценки.

Если балансовая стоимость актива увеличивается в результате переоценки, увеличение отражается непосредственно в капитале. Если балансовая стоимость уменьшается в результате переоценки, это уменьшение признается расходом, но сумма уменьшения вычитается из соответствующей статьи «Прирост переоценки». Положительный результат переоценки списывается на счет нераспределенной прибыли в момент реализации актива. Списание суммы положительного результата переоценки на счет нераспределенной прибыли не отражается в отчете о прибылях и убытках.

Согласно МСФО, переоценка может осуществляться двумя методами. Первый заключается в том, что первоначальная стоимость и сумма накопленного износа увеличиваются на один и тот же коэффициент.

Второй способ заключается в том, что сумма перенесенного в нераспределенную прибыль прироста составит разность между суммой амортизации, рассчитанной на основе переоцененной балансовой стоимости актива, и суммой амортизации, рассчитанной на основе первоначальной стоимости.

Объект основных средств должен быть списан с баланса при его выбытии или при принятии решения о прекращении использования актива, а также если от его выбытия не ожидается никаких экономических выгод.

Прибыли или убытки, возникающие от прекращения использования и выбытия объекта, должны определяться как разность между оценочной суммой чистых поступлений от выбытия и балансовой стоимостью актива и признаваться как доход или расход в отчете о прибылях и убытках.

В финансовой отчетности раскрывается следующая информация по каждому виду основных средств:

• основы оценки валовой балансовой стоимости;

• используемые методы начисления амортизации;

• применяемые сроки полезной службы или нормы амортизации;

• валовая балансовая стоимость и накопленная амортизация (в совокупности с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;

• сверка балансовой стоимости по состоянию на начало и конец периода, отражающая:

• движение основных средств (поступление, выбытие, приобретение через объединение предприятий);

• увеличение или уменьшение стоимости в результате переоценок и убытки от обесценения, признанные или компенсированные на счете капитала;

• убытки от обесценения, признанные или компенсированные в отчете о прибылях и убытках;

• амортизацию;

• чистые курсовые разницы;

• прочие изменения.

Финансовая отчетность должна также раскрывать:

• наличие и степень ограничений прав собственности и стоимость основных средств, переданных в залог;

• сумму расходов, признанных в балансовой стоимости объекта основных средств в ходе его сооружения;

• сумму договорных обязанностей по приобретению основных средств;

• величину компенсации, предоставленной третьим лицам в связи с обесценением, утратой или передачей основных средств.

В части переоцененных основных средств дополнительно раскрывается следующая информация:

• способ и дата переоценки активов;

• участие независимого оценщика;

• коэффициенты, использованные при переоценке;

• балансовая стоимость, которая отражалась бы при использовании метода оценки по первоначальной стоимости;

• результат переоценки (прирост от переоценки), указывающий на изменения за период и любые ограничения на распределение остатка между акционерами.

Может быть представлена информация о балансовой стоимости: основных средств, временно не используемых; полностью амортизированных, но еще используемых основных средств; основных средств, использование которых прекращено и которые предназначены для выбытия.

В соответствии с МСФО 16 амортизируемая сумма актива (база амортизации или стоимость, подлежащая списанию) определяется путем вычитания ликвидационной стоимости актива. Ликвидационная стоимость — это сумма денежных средств, которую организация рассчитывает получить за актив при его выбытии по истечении срока его полезного использования, за вычетом затрат на его выбытие.

Однако на практике ликвидационная стоимость актива часто бывает незначительной и поэтому несущественна при вычислении амортизируемой суммы. Данная ситуация характерна для большинства отраслей промышленности, при этом, как правило, ликвидационная стоимость близка к нулю из-за того, что затраты на утилизацию отслуживших свой срок полезного использования основных средств равны или близки к сумме денежных средств, которую организация планирует получить за актив при его выбытии. В этом случае целесообразно, на наш взгляд, для целей отчетности по МСФО начислять амортизацию на первоначальную стоимость объектов основных средств без вычитания ликвидационной стоимости. Данный факт необходимо отразить в учетной политике по МСФО.

Литература:

1. Методические рекомендации по применению Международных стандартов Министерство финансов, 2006

2. Баймуханова С. Б. Финансовый учет: Учебное пособие. Алматы: «Экономика», 2008.