В статье отражено влияние гражданско-правового института недействительности сделки на ее налоговые последствия. Исследовался вопрос налогообложения недействительной сделки как финансово-хозяйственной операции и понятия сделки. Проведение налоговой проверки по налогу на добавленную стоимость (камеральная налоговая проверка), выявление недействительной сделки как финансово-хозяйственной операции магистрант акцентирует свое внимание на том, что камеральная налоговая проверка не только проводится для определения технических ошибок, но и концентрирует усилия проверяющих на выявлении недействительных сделок, приводящих к занижению налоговой базы. Недействительные сделки — сделки с использованием сомнительных контрагентов, подмена гражданско-правовых отношений — это, прежде всего, осознанный уход от уплаты налогов.
Ключевые слова: сделка, недействительная сделка, последствие, гражданско-правовой институт недействительности сделки, уплата налогов, налогообложение.
Налоговый контроль — это контроль налоговых органов за соблюдением налогового законодательства, за правильностью расчета, полной и своевременной уплатой налогов (сборов, страховых взносов) плательщиками и налоговыми агентами (п. 1 ст. 82 НК РФ) [1].
Одним из элементов, определяющих налоговое администрирование, является внедрение тестирования по оценкам риска.
С введением в эксплуатацию автоматизированной системы контроля АСК НДС-2 налоговая служба получила эффективный инструмент проверки по НДС. Возросла «прозрачность» НДС, и теперь инспекциям стало намного легче отслеживать всю цепочку сделок с товарами, работами, услугами — от производителя до ее конечного потребителя.
Есть определенные особенности: налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость подаются только в электронном виде. Они проходят автоматизированную камеральную налоговую проверку в центрах обработки данных. По итогам проверки предприниматели, допустившие ошибки, получают требования о представлении пояснений по контрольным соотношениям или по расхождениям данных счетов-фактур. На первом этапе выявляются типичные ошибки, допускаемые организациями или предпринимателями при формировании налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость. При выявлении расхождения формируется автоматически требование по контрольным соотношениям. Следующий этап — сопоставляют записи счетов-фактур покупателя и продавца. Выявили расхождение, значит, автоматически формируется требование с протоколом расхождений. АСК НДС-2 позволяет сопоставлять данные счетов-фактур покупателя и продавца и выстраивать цепочки контрагентов в целях выявления выгодоприобретателей налогового разрыва.
В течение 10 календарных дней с момента получения декларации по НДС налоговая инспекция оценивает ее по ряду критериев. Об этом сказано в письме от 06.10.2020 N ЕД-20–15/129:
— к какому уровню риска относятся финансово-хозяйственные операции налогоплательщика — к низкому, среднему либо неопределенному (для индивидуальных предпринимателей);
— ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском, связано с взаимодействием с недобросовестными компаниями.
Данные о подозрительных сделках налоговые органы получают как из собственных источников информации (данные проверок; сведения из специализированных баз данных ФНС, в том числе АСК НДС-2; сообщения физических и юридических лиц; документы, полученные в результате проведения контрольных мероприятий), так и в порядке взаимодействия от государственных органов и организаций: суды, банки, Почта России, МВД и ФТС России.
В качестве сомнительных сделок могут быть рассмотрены также: сделки по покупке и продаже ценных бумаг, услуги, оказанные иностранными компаниями, выплаты доходов иностранным учредителям, высокие доли процентов по займам, расчеты по договору (векселя, ценные бумаги), продолжительная отсрочка оплаты и отсутствие принятых мер по взысканию долга, разнообразная номенклатура товаров (одновременная торговля бытовой техникой, автомобилями, продуктами питания, детскими товарами и т. п.).
Тестирование выше указанных критериев и анализ полученных данных в совокупности подкрепляют доказательственную базу в рамках камерального налогового контроля, т. е. проведения текущих камеральных проверок.
Далее в соответствии с письмом ФНС от 06.10.2020 N ЕД-20–15/129 проверяется:
— заявлялось ли возмещение НДС в квартале, предшествующем подаче декларации, и в случае, если об этом организация заявила, какое решение было принято налоговым органом. Особое внимание привлечет решение: возмещение, по которому составило более 70 % от суммы НДС, заявлявшейся к возврату;
— к какому уровню риска относятся контрагенты организации. Проверяющие анализируют: более ли 80 % вычетов по НДС от общей суммы заявленных вычетов приходится на контрагентов низкого, среднего либо неопределенного (индивидуальные предприниматели) уровней риска и не менее ли 50 % суммы налоговых вычетов по НДС приходится на контрагентов, указанных в налоговой декларации за предшествующий квартал. Далее ИФНС проверяет, не превышает ли сумма возмещения сумму уплаченного НДС за три года, предшествующих периоду сдачи декларации по НДС. По истечении одного месяца со дня представления декларации оценят организацию, ее представившую, на наличие либо отсутствие:
— ошибок, противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо несоответствии представленных сведений данным, содержащимся в документах, которые есть у ИФНС;
— противоречий и несоответствий данных об операциях в налоговой декларации по НДС проверяемой организации и в декларациях ее партнеров. Если ИФНС обнаружит такие расхождения, она сделает вывод: о занижении НДС, подлежащего уплате в бюджет, либо о завышении НДС, заявленного к вычету;
Помимо технических и типичных ошибок в декларациях по НДС присутствует такое явление, как «разрыв».
Расхождение или разрыв по НДС — это следствие несопоставления в АСК НДС-2 сведений об операции, отраженной в декларации по НДС. Основными причинами образования расхождений по НДС являются:
— технические ошибки при заполнении декларации по НДС одной из сторон сделки. В таком случае расхождения квалифицируются как технические;
— неправомерное применение вычетов по неподтвержденным или несуществующим операциям (схемные расхождения).
Технические расхождения можно устранить путем внесения корректировок в данные налоговых деклараций.
Для устранения схемного расхождения нужно отказаться от проблемных вычетов и исключить из книги покупок операции с сомнительным контрагентом. В большинстве случаев итогом отказа от схемных вычетов является необходимость доплаты НДС в бюджет. Данного рода схемные расхождения принято называть простыми. Существует и «сложное» расхождение. Оно образовано не в декларации самого плательщика НДС, а в декларациях его поставщиков первого, второго и последующих уровней. Если ФНС докажет, что поставщик не ведет реальную финансово-хозяйственную деятельность, а создан исключительно для передачи так называемого разрывного НДС, организации потребуется уточнить свои налоговые обязательства.
Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки и противоречия в налоговой декларации либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок (п. 3 ст. 88 НК РФ) [1]. Применение данной процедуры является обязанностью налогового органа, а не только его правом (Письмо Минфина России от 15.01.2020 N 03–02–08/1322).
Само по себе несоответствие сведений об операции не свидетельствует однозначно о нарушении законодательства о налогах и сборах именно проверяемым налогоплательщиком, а не его контрагентом.
Налоговый орган в ходе мероприятий налогового контроля может сделать вывод о занижении налоговой базы, если обнаружит несоответствия, например, на основании документов.
По данным бухгалтерской отчетности и регистров можно выявить совершение операции, по которой не начислен НДС.
При выявлении таких фактов налоговый орган проверит их: запросит пояснения и дополнительные документы у налогоплательщика, а также у других лиц. Если занижение налоговой базы будет подтверждено, то налогоплательщику грозит штраф.
Для проверки реальных договорных отношений и статуса исполнения взаимных обязательств, что важно в целях соблюдения требований ст. 54.1 НК РФ [1], инспектор запрашивает договоры, акты сверок, акты о зачете взаимных требований, расшифровки дебиторской и кредиторской задолженности, доверенности.
Названная статья 54.1 НК РФ устанавливает пределы осуществления налогоплательщиком прав по исчислению налоговой базы и суммы налога, но не регулирует порядок проведения камеральных налоговых проверок.
Из содержания данной нормы следует, что законодатель связывает возможность истребования дополнительных документов и сведений с любым из двух условий:
— если это установлено ст. 88 НК РФ [1] (а не какой-либо иной статьей НК РФ);
— если документы подлежали представлению вместе с налоговой декларацией (то есть по умолчанию), но не были представлены.
Введение в НК РФ ст. 54.1 не сопровождалось внесением поправок в ст. 88 НК РФ, расширяющих права налоговых органов на истребование у налогоплательщиков документов и пояснении в рамках камеральных проверок.
При проведении камеральной налоговой проверки по налогу на добавленную стоимость инспектор запрашивает документы по налоговым «разрывам», анализирует договоры и делает выводы относительно недействительных сделок в рамках проверки конкретной декларации.
Критерии оценочных понятий «проявление (не проявление) должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов» в НК РФ не предусмотрены, но могут быть выведены из судебной практики разрешения налоговых споров и разъяснений Минфина и ФНС России. Единственным критерием для оценки проявления должной осмотрительности является реальность совершения заявленным налогоплательщиком контрагентов сделок и операций, которые приводят к получению налогоплательщиком налоговой выгоды.
Если по сделке искажен налоговый и (или) бухгалтерский учет и отражены нереальные хозяйственные операции, которые фактически не осуществлялись, уменьшить налог нельзя (п. 1 ст. 54.1 НК РФ) [1]. При этом, если спорная сделка, зачастую это недействительная сделка, имела место, инспекция пересчитает налоговые обязательства, исходя из реального экономического содержания операции, то есть так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом (п. 2, разд. VI Письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4–7/3060@, Письмо ФНС России от 10.10.2022 № БВ-4–7/13450@).
При этом налоговая служба учитывает, что для налогоплательщика не наступают негативные последствия за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев. Налогоплательщик должен проявлять должную осмотрительность при выборе контрагента, с которым он непосредственно вступает в договорные отношения, обеспечивая, проверяя и подтверждая реальность исполнения обязательств по договору как своими силами, так и силами привлеченных им для этого третьих лиц.
Некоторые арбитражные суды поддерживают позицию налоговых органов в том, что налогоплательщик, заключая гражданско-правовой договор для достижения коммерческих целей, должен также озаботиться тем, чтобы не был нарушен интерес государства в получении средств в бюджет. Другие суды, напротив, соглашаются с налогоплательщиками, заявляющими, что они не вправе, не обязаны и не в состоянии контролировать исполнение налоговых обязанностей своими контрагентами [2].
ФНС России ориентирует налогоплательщиков на проверку своих контрагентов, на отсутствие у них признаков, которые, по мнению налоговых органов, являются подозрительными. Налогоплательщикам рекомендовалось не только проверять информацию о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ, которую можно узнать на официальном сайте ФНС России (http://www.nalog.ru), но и убеждаться в том, что контрагент не зарегистрирован по адресу «массовой» регистрации. ФНС также рекомендовала, налогоплательщику проверять фактическую дееспособность контрагента: устанавливать его фактическое местонахождение, а также местонахождение его складских, (или) производственных, (или) торговых площадей и т. д. [3].
Стоит отметить, что названные признаки не всегда означают недействительность сделок. Кроме того, сами признаки подозрительности, размещенные на сайте ФНС России, не могут быть надежным критерием для вывода о рискованности потенциального контрагента.
Возвращаясь к неправомерному применению вычетов по неподтвержденным или несуществующим операциям (схемные расхождения), правильным будет вспомнить, что же такое сделка.
Исходя из норм закона «сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей» (ст. 153 ГК РФ) [4]. То есть с правовых позиций, сделки — это юридические факты, признаваемые правомерными действиями, влекущими определенные юридические последствия для лиц, совершающих такие действия. При этом сделки не обязательно должны быть договорами (соглашениями двух или более лиц), закон признает также существование односторонних сделок, не являющихся договорами. Так, в силу п.1 ст. 154 ГК РФ сделки бывают как двух- или многосторонними (договоры), так и односторонними, не являющимися договорами [4].
Таким образом, для существования договора обязательно должен присутствовать основополагающий компонент — достижение соглашения между контрагентами (п. 1 ст. 432 ГК РФ) [4]. В научной литературе обоснованно указывается на то, что «соглашение является атрибутом (т. е. неотъемлемым свойством, признаком) любого договора, в то время как для сделок оно является всего лишь модусом (свойством, присущим сделкам лишь в некоторых их состояниях)» [5].
Как правило, недействительная сделка рассматривается, как сделка с пороком одного из условий действительности. Ученые справедливо полагают, что для возникновения правового результата, на который она направлена, нужно, чтобы сделка «соответствовала определенным требованиям, которые относятся к субъектам, ее совершающим, их воле и волеизъявлению, содержанию сделки и ее форме» [5].
При нарушении одного из выше названных требований сделка будет недействительной, то есть она не приводит к тем правовым последствиям, которые соответствуют ее содержанию. Это значит, что обусловленные сделкой права и обязанности не возникают, а наступают предусмотренные законодательством правовые последствия, которые неблагоприятны для недобросовестных участников сделки и являются санкцией за допущенное нарушение.
В научной литературе рассматриваются различные точки зрения по вопросу соотношения воли (субъективного элемента). Воля — детерминированное и мотивированное желание лица достичь поставленной цели. Содержание воли субъектов сделки формируется под влиянием социально-экономических факторов: извлечение прибыли, удовлетворение экономических потребностей. И волеизъявления (объективного элемента), волеизъявление — выражение воли лица вовне, благодаря которому она становится доступной восприятию других лиц. Одни авторы считают, что закон отдает предпочтение воле [6], другие утверждают, что предпочтение законом отдается волеизъявлению [6]. Третьи занимают позицию о единстве и равнозначности воли и волеизъявления. Магистранту, с учетом законодательства, представляется, что в сделке должно обеспечиваться единство, полное соответствие внутренней воли и волеизъявления, их равнозначность. Только в этом случае сделка будет действительной.
В ходе камеральной налоговой проверки по НДС подвергаются анализу сделки, совершенные с целью, противной основам правопорядка и нравственности, поскольку они наиболее связаны с налоговыми «разрывами».
Понятие сделки, совершенной с целью, заведомо противной основам правопорядка и нравственности, является одним из самых неопределенных в правоприменительной практике. В ст. 169 ГК РФ использован термин «основы правопорядка и нравственности», при этом не определен круг законов, составляющих основы правопорядка и условия применения неправового понятия «нравственность». Поэтому круг сделок, относимых к таким сделкам, формируется судебной практикой.
До настоящего времени не выработано четких критериев для отнесения сделок, к нарушающим основы правопорядка и нравственности. Одни ученые, считают, что непосредственным объектом посягательства служат те законы, которые определяют основы правопорядка. Такую оценку, как правило, должны получить сделки, вступающие одновременно в противоречие с нормами Уголовного кодекса Российской Федерации. В качестве примеров они называют действия, нарушающие налоговое законодательство, закрепляющее основы правового регулирования экономики страны [7].
По мнению других ученых, публичный характер интересов, нарушаемых недействительными сделками, позволяет говорить о них как о сделках антиобщественных. Объективную сторону антиобщественных сделок составляют серьезные нарушения закона, подрывающие основы правопорядка и нравственности. При этом под основами правопорядка понимаются принципы права, его основные начала, выражающие его сущность, социальную направленность и определяющие пределы осуществления прав и свобод в обществе.
Суды признавали недействительными (мнимыми) сделки, заключенные с целою уклонения от уплаты налогов. Именно недействительные сделки, связанные с уходом от налогов, нарушали основы правопорядка и нравственности.
По мнению цивилиста Д. М. Щекина, институт недействительности сделок является традиционным институтом гражданского права, участники отношений по признанию сделок недействительными и по применению последствий ничтожных сделок должны действовать на основании принципа равенства, присущего гражданскому праву. При применении последствий недействительности ничтожных сделок не может быть подчиненности участников гражданского оборота налоговому органу, так как эти отношения, исходя из их правовой природы, нельзя отнести к налоговым правоотношениям [8].
Несостоятельность этого утверждения заключается о том, что в конструкции «недействительные сделки» понятие «сделка» лишается одного из основополагающих ее элементов (сделка — «правомерное действие»). Термин «недействительный» означает ни что иное, как «несуществующий». В этом смысле признание сделки недействительной свидетельствует именно о том, что действия граждан (юридических лиц), совершенные в виде сделки, являются юридически несуществующими в силу их противоречия законодательству. Исходя из этого, следует признать, что термин «недействительные сделки» вполне адекватно отражает суть названных действий как неправомерных, а потому имеет право на использование в законодательстве как в гражданском, так и в налоговом.
Оспоримые сделки характеризуются тем, что их составы всегда связаны с нарушением юридически значимой для действительности сделки воли определенного лица.
Законодатель не даёт точного ответа на вопрос, кто вправе устанавливать факт ничтожности сделки. Заложенная в ГК РФ возможность субъектам гражданского оборота самим решать вопрос о ничтожности сделок направлена на защиту своих прав. Однако, неясность и возможность свободного толкования некоторых норм, посвященных ничтожным сделкам, приводит к различного рода злоупотреблениям данным правом. Поэтому факт ничтожности сделки, который часто не бывает очевидным и бесспорным, должен устанавливаться исключительно судом.
В настоящее время существует необходимость четкого определения на законодательном уровне недействительных сделок. Данные сделки должны подчиняться гражданско-правовому и налоговому регулированию ввиду их общей направленности на защиту интересов государства. Недействительная сделка влечёт за собой такие последствия, наступления которых отрицательно сказываются на собираемости налогов. Данные отношения должны регулироваться нормами института неосновательного обогащения.
Норма статьи 168 ГК РФ [4] устанавливает общее основание недействительности сделок, не соответствующих императивным правовым предписаниям, она должна применяться всякий раз, когда в законе отсутствуют указания на какое-либо специальное основание недействительности (ничтожности или оспоримости). Учитывая же, что оспоримость сделки всегда должна быть оговорена в законе специально, квалификация непосредственно по статье 168 ГК РФ [4] остается возможной лишь в отношении ничтожных сделок. Основание недействительности сделки, предусмотренное статьей 168 ГК РФ, имеет объективный, а не субъективный характер и для квалификации сделки как недействительной по этому основанию не требуется направленности всех сторон на соблюдение закона.
Буквальное толкование статьи 169 ГК РФ дает основание для применения конфискационных санкций лишь в отношении контрагентов недействительной сделки. Однако, зачастую, возникает необходимость в применении данной санкции к третьим лицам — тем, кто, не относясь к числу контрагентов, оказывается в юридически значимой связи с ними. Данная проблема наглядно иллюстрирует значимость четкого установления последствий для столь широко сформулированного в законе основания недействительности и должна быть урегулирована законодательным путем.
Таким образом, институт недействительности сделок, заложенный в ГК, содержит значительный ряд неточных формулировок и пробелов, которые необходимо устранить на законодательном уровне [9].
Литература:
- Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 23.03.2024) // СПС «Консультант Плюс»
- См.: Постановления АС Северо-Кавказского округа от 13.05.2016 по делу N А63–4206/2015; АС Московского округа от 12.10.2015 по делу N А40–218826/14, от 27.04.2012 по делу N А40–65663/11; Девятого ААС от 04.09.2015 по делу N А40–178035/14 // СПС «Консультант Плюс»
- См.: письмо ФНС России от 16.03.2015 N ЕД-4–2/4124 // СПС «Консультант Плюс»
- Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 N 51-ФЗ (ред. от 11.03.2024) // СПС «Консультант Плюс»
- Т. А. Скворцова, А. В. Мускевич, П. М. Джаватханова. Правовая сущность недействительных сделок. Пробелы в российском законодательстве /7–2018/ Цветков И. В. Договорная работа: Учебник. — М.: Проспект, 2010. / СПС «Консультант Плюс».
- Рабинович Н В. Указ. работа. — С 7; Шахматов В П. Основные проблемы теории сделок по советскому гражданскому праву: Автореф.дис.канд.юрид наук — М., 1951. — С 89.
- Информационного письмо Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 23 ноября 1992 г. № С-13/оп-329 «О практике разрешения споров, связанных с применением налогового законодательствам // Вестник ВАС РФ. — 1993.
- Е. С. Утехина Недействительность сделок и ее последствия: гражданского-правовые и налоговые аспекты / автореферат диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Москва-2005 / new-disser.ru/_avtoreferats/ 01004307696.pdf
- С. Н. Смольков. Недействительные сделки: вопросы теории и практики / автореферат диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Москва-2005 / https://new-disser.ru/_avtoreferats/01003297603.pdf
