В статье автор исследует порядок и проблемы определения доходов и расходов при исчислении налога на прибыль организаций. Обращается внимание на то, что налоговое законодательство содержит множество норм, которые могут быть использованы недобросовестными участниками налоговых отношений для необоснованного снижения в налоговой отчетности показателей прибыли как объекта налогообложения, когда ее фактический размер существенно выше, чем это указано в отчетной документации.
Ключевые слова: налог на прибыль организаций, доходы, расходы, налоговые нарушения.
По общему правилу, закрепленному в ст. 247 НК РФ [1], объектом налогообложения при исчислении и уплате налога на прибыль организаций выступает «прибыль» налогоплательщика, которая по общему правилу рассчитывается по формуле «доходы минус расходы».
Соответственно, объектом налогообложения здесь выступают не все имущественные поступления в пользу налогоплательщика как таковые, а сумма, исчисленная посредством вычитания из таких поступлений затрат, которые организация понесла в отчетный период.
Иное, безусловно, нарушало бы саму природу налоговых отношений и базовые правовые принципы, поскольку определение объекта налогообложения по исследуемому налогу без учета понесенных расходов было бы экономически несправедливым.
При этом порядок определения доходов и расходов при исчислении налога на прибыль организаций является достаточно сложным, в том числе в части отнесения конкретных имущественных поступлений и затрат к доходам и расходам определенных налоговых периодов.
Все доходы организации подразделяются на две большие группы — реализационные и внереализационные.
Реализационные доходы по своей сути связаны с основным видом деятельности организации и формируются в результате продажи товаров, как произведенных самостоятельно, так и ранее приобретенных у другого субъекта, выполнения работ или оказания услуг.
Иными словами, реализационные доходы представляют собой результат активной деятельности организации в сфере гражданского оборота.
Большинство же внереализационных доходов носят пассивный характер, например, это проценты, полученные по договорам, связанным с банковскими продуктами (кредит, займ, банковский вклад), доходы от долевого участия в иных организациях и др [4, с.105].
При этом налоговое законодательство предусматривает имущественные поступления, которые не учитываются в качестве доходов при определении размера прибыли.
Исходя из формулировки статьи 251 НК РФ «доходы, не учитываемые при определении налоговой базы», такие имущественные поступления также рассматриваются как «доходы», однако при определении размера прибыли они не учитываются.
В частности, к таким доходам не относятся поступления в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога, задатка, обеспечительного платежа в качестве обеспечения обязательств.
В целом справедливость данной нормы не вызывает сомнений, поскольку залог или задаток, а равно обеспечительный платеж, несмотря на их поступление на счета организации не являются средствами, которые возможно в любой момент обратить в свою пользу — вместе с тем, недобросовестные аффилированные лица могут использовать данную норму законодательства для необоснованного сокрытия доходов при определении размера прибыли, например, посредством придания авансовым платежам формы задатка, при этом их размер может составлять 80–90 % от всей суммы, подлежащей уплате по договору и др. [3, с.48].
Под «расходами» в соответствии со ст. 252 НК РФ понимаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком.
Кроме того, в число расходов включаются и некоторые виды убытков, например, убытки от простоев по внутрипроизводственным причинам и др. Таким образом для того, чтобы расход был учтен при определении налога на прибыль организации, необходимо наличие материального и процедурного аспектов — материальный связан с обоснованностью расхода, процедурный — с его подтверждением в документальной форме.
При этом здесь также существуют условия для злоупотреблений, например, к расходам относятся затраты на услуги производственного характера, оказываемые сторонними организациями, в частности, транспортные услуги, которые необходимы для доставки сырья, готовой продукции, работников к месту работы и т. д.
Соответственно, между аффилированными лицами могут быть заключены договоры об оказании транспортных услуг с явно завышенной стоимостью перевозок, что позволяет организации искусственно увеличивать свои расходы, снижая, тем самым, прибыль.
Недобросовестность участников налоговых отношений может проявляться в заключении фиктивных договоров аутсорсингового характера, например, об оказании сторонними субъектами юридических, бухгалтерских, технологических услуг консультационного характера.
Злоупотребления могут иметь место и посредством искусственного увеличения расходов на оплату труда, например, путем явно завышенных стимулирующих и иных выплат руководящему звену организации и др.
Таким образом, в настоящее время очевидна, что необходима система мер, призванных противодействовать неправомерным действиям при оптимизации налогового бремени [5, с.198].
На данный момент большое количество предприятий прибегают к противозаконным способам оптимизации налогов.
Ведение второй бухгалтерии, использование фирм «однодневок», неоприходование выручки и другие подобные меры относятся к нелегальным способам, выходящим за допустимые пределы оптимизации налогообложения. Многочисленные изъяны процедуры государственной регистрации юридических лиц, недостаточный контроль за их деятельностью создают благоприятную почву для формирования противозаконных финансово-хозяйственных цепочек.
Особое внимание следует уделять аффилированным юридическим лицам. Так, В. А. Кашин приводит пример, когда одно и тоже физическое лицо выступало единственным учредителем и единственным участником трех обществ с ограниченной ответственностью, при этом, в целях уклонения от налогообложения, «основное» юридическое лицо, действительно осуществлявшее предпринимательскую деятельность, заключило с двумя иными обществами фиктивные договоры об оказании юридических услуг и техническом обслуживании цифровой (компьютерной) техники, притом цена каждого из договоров почти в пятьдесят раз превышала среднерыночную.
Таким образом «основное» общество искусственным путем увеличивало свои расходы, что позволяло снизить начисляемый налог на прибыль [2, с.7].
В целом следует отметить, что нормы налогового законодательства, устанавливающие правила определения доходов и расходов при исчислении налога на прибыль организаций, могут быть использованы недобросовестными участниками правоотношений в целях необоснованного снижения налогового бремени. Решение данной проблемы видится не в изменениях налогового законодательства — в целом правила определения доходов и расходов разумны и необходимы, существенных изъянов в их конструкции не имеется. Здесь необходимо повышать эффективность контроля за коммерческими операциями хозяйствующих субъектов, в первую очередь обращая внимание на сделки между аффилированными лицами, на сделки, где одна сторона уплачивает другой задаток в размере, существенно выделяющемся на фоне сложившейся в гражданском обороте практики (например, 80–90 % от всей суммы сделки), на сделки о выполнении работ и оказании услуг производственного характера, цена которых существенно превышает среднерыночные (например, явно завышенная стоимость транспортных услуг по доставке сырья, перевозке готовой продукции заказчику и др.), на ясно завышенные стимулирующие и иные выплаты руководящему персоналу организаций и др.
Литература:
1. Налоговый кодекс Российской Федерации, часть вторая, от 05 августа 2000 года № 117-ФЗ // Российская газета. 2000. № 153–154.
2. Кашин В. А. О совершенствовании налоговой системы РФ / В. А. Кашин // Налоговый вестник. 2019. № 12. С. 7–12.
3. Мирошников Е. В. Актуальные вопросы нарушения законодательства по налогу на прибыль организаций // Журнал прикладных исследований. 2023. № 4. С 48–53.
4. Сидельникова Г. П. Доходы и расходы предприятия: нормативно-правовое регулирование, учет и анализ // Экономика и управление. 2021. № 5. С. 105–109.
5. Юрьева Л. В. Налог на прибыль: проблема оптимизации и направления реализации // Деньги и кредит. 2019. № 3. С. 198–202.
