В статье автор рассуждает об актуальных тенденциях сформировавшейся судебной практики по одной из самых актуальных схем минимизации налогообложения.
Ключевые слова: выездная налоговая проверка, судебная практика, дробление бизнеса налоговая выгода, минимизации налогообложения.
В условиях любого экономического кризиса для выживания своего бизнеса предприниматели вместо уменьшения издержек и временного снижения своей прибыли нередко выбирают самый простой путь — экономию на налогах. Тенденцией контролирующих органов в рамках выездных налоговых проверок помимо борьбы с фирмами-«однодневками», являющимися основным способом снижении налогового бремени, стала систематическая борьба с искусственным «дроблением бизнеса» с целью поддержания условий для применения специальных налоговых режимов и экономии на НДС и налоге на прибыль (либо НДФЛ для индивидуальных предпринимателей). Налоговая служба последние 5 лет ежегодно выпускает письма о практике применения данных норм, формируя тем самым единый подход по данному вопросу. Еще в письме от 11 августа 2017 г. № СА-4–7/15895@ Федеральная налоговая служба дала достаточно объемную совокупность факторов, по которым со стороны фискальных органов будут предъявлены претензии к бизнесу.
Проведенный анализ судебно-арбитражной практики по делам рассматриваемой категории показал, что в каждом конкретном случае совокупность доказательств, собранных в рамках мероприятий налогового контроля, будет зависеть от конкретных обстоятельств, установленных в отношении участников схемы и их взаимоотношений:
При анализе Постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 26 августа 2022 г. № Ф04–3345/22 по делу № А70–17448/2021 установлено, что при исчислении налога по УСН Обществом была занижена налогооблагаемая база в результате применения схемы ухода от налогообложения путем «дробления бизнеса», а именно вовлечения взаимозависимых лиц[1]. Поддерживая выводы Инспекции о том, что деятельность Общества и взаимозависимых лиц (6 индивидуальных предпринимателей) являлась единым производственным процессом, направленным на достижение общего экономического результата, что разделение бизнеса носит формальный характер, суды исходили из следующего:
— применение специальных налоговых режимов участниками группы (УСН);
— взаимозависимость должностных лиц и учредителей, не только юридическая (доля в уставном капитале дочерних организаций), но финансовая и косвенная (выплата дохода, семейные связи, проживание по одному адресу и т. д.);
— совпадение IP-адресов по операциям, осуществляемым в кредитных учреждениях; расчетные счета всех лиц открыты в одном и том же кредитном учреждении;
— у группы лиц единый сайт в интернете с общим телефоном справочной службы, единый адрес; использование общего товарного знака/бренда/фирменного наименования, осуществление деятельности по адресам нахождения под одной вывеской;
— осуществление фактически одного вида деятельности;
— общее управление и ведение бухгалтерского учета;
— идентичные контрагенты (как покупатели, так и поставщики), с которыми заключены договоры на одинаковых условиях;
— единая кадровая политика (трудовые книжки всех работников хранятся централизованно), форма одежды; организация и оплата Обществом профессиональной подготовки работников взаимозависимых индивидуальных предпринимателей;
— свидетельские показания работников, квалифицирующих весь бизнес как единую сеть;
— наличие в штате Общества достаточного количества бухгалтеров, при том, что бухгалтеры у взаимозависимых индивидуальных предпринимателей отсутствуют;
— исполнение обязательств (таких как вывоз ТБО, охрана, закуп запчастей, ремонт, техническое обслуживание оборудования) за взаимозависимых лиц в разрез с установленными договорными отношениями;
— при обыске в офисе Общества обнаружены печати всех взаимозависимых лиц, а также учредительные документы предпринимателей;
— в результате анализа выписок по операциям на расчетных счетах группы взаимозависимых лиц налоговым органом установлено, что денежные средства перечислялись на расчетные счета физических лиц, в том числе в виде займов, и в дальнейшем использованы данными лицами в личных целях (снятие наличных денежных средств; безналичные переводы (переводы с карты на карту); оплата банковской картой покупок).
— с момента начала осуществления деятельности установлено, что по мере развития бизнеса и роста доходов от деятельности должностными лицами Общества целенаправленно осуществлялось «дробление бизнеса» путем формального перевода части доходов от деятельности на взаимозависимых индивидуальных предпринимателей с целью минимизировать налоговые отчисления, которые могут возникнуть при переходе на общую систему налогообложения.
Суды поддержали доводы Инспекции, что фактически контроль и организация всего бизнес-процесса учредителями Общества. Таким образом, по итогам рассмотрения дела суды признали доказанными названные обстоятельства и, правомерно поддержали выводы Инспекции об организованной заявителем схеме «дробления бизнеса» с участием взаимозависимых индивидуальных предпринимателей, направленной на уклонение от уплаты налогов по общей системе налогообложения и снижение налоговых обязательств заявителя путем регулирования сумм доходов в пределах, установленных НК РФ для применения УСН.
Резюмируя данное Решение можно прийти к выводу, что его основой стала совокупность доказанных обстоятельств, умышленных действия Общества преследующих цель минимизации налогов путем открытия новых подкрыльных хозяйствующих субъектом подконтрольных единому центру принятия решений. Рассматриваемая ситуация является классической схемой ухода от налогообложения, выявляемой контролирующими органами по всей территории России. Сложность выявления таких правонарушений кроется в большом количестве участвующих в схеме хозяйствующих субъектов, а следовательно, трудозатратах контролирующих органов в сборе обширных доказательств правонарушения.
При анализе Постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 30 сентября 2022 г. № Ф04–5565/22 по делу № А70–25151/2021 установлено, что установленные Инспекцией обстоятельства являются достаточными для вывода о создании заявителем схемы «дробления бизнеса» с участием взаимозависимых лиц путем использования гражданско-правовых отношений, позволяющих минимизировать налоговые обязательства с целью недопущения превышения предельных размеров доходов для применения специального режима налогообложения в виде УСН.
Индивидуальный предприниматель в течение проверяемого периода осуществлял деятельность как от своего имени, так и от имени своей супруги, фактически супруга зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя номинально.
— супруги зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей в один день, применяли специальный режим УСН;
— осуществляли предпринимательскую деятельность по оказанию услуг по одному юридическому адресу;
— использовали один и тот же кадровый персонал;
— имели единую материально-техническую базу;
— использовали единый IP-адрес, контактные номера телефонов, адрес электронной почты; расчетные счета предпринимателей открыты в одном банке;
— акты выполненных работ подписаны иным лицом (подписи от имени супруги идентична подписи самого индивидуального предпринимателя;
— супруга не несла расходы на содержание и текущий ремонт транспорта, приобретение запчастей, расходы на выплату заработной платы, на организацию питания работников, эти расходы осуществлял индивидуальный предприниматель;
— из анализа расчетных счетов следует, что денежные средства, поступившие на расчетный счет супруги выведены на иные расчетные счета, в частности, в виде займа на счет индивидуального предпринимателя;
— установлено, что, когда размер получаемых заявителем доходов приблизился к предельно допустимому размеру для применения УСН, договор с заказчиком был умышленно переоформлен на взаимозависимое лицо с целью сохранения возможности применения налогоплательщиком УСН.
В результате в ходе выездной проверки индивидуального предпринимателя по мнению суда собраны доказательства, которые в совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о совершении проверяемым налогоплательщиком совместно с взаимозависимыми ему лицами виновных, умышленных согласованных действий, направленных на уклонение от исполнения соответствующей налоговой обязанности в результате необоснованного использования специального режима налогообложения — УСН.
Резюмируя очередное Решение можно прийти к выводу, что его основой стала совокупность доказанных обстоятельств, умышленных действия индивидуального предпринимателя по переоформлению своих доходов на взаимозависимое лицо с целью сохранения возможности применения налогоплательщиком УСН . Рассматриваемая ситуация в отличии от предыдущей более простая в доказывании контролирующими органами налогового правонарушения. Контрольные органы постоянно анализируют хозяйствующие субъекты с показателями приближенными к предельным при применении специальных налоговых режимов. При наличии таких фактов первейшими действиями будет являться анализ деятельности ближайших родственников.
При анализе Постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21 октября 2022 г. № Ф04–6939/21 по делу № А46–213/2021 установлено, что Инспекция не представила бесспорных доказательств наличия в действиях членов группы согласованности, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды, а также совершения Обществом недобросовестных действий, направленных на занижение его налоговых обязательств.
При оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы. Существенными обстоятельствами при рассмотрении спора о применении схемы «дробление бизнеса», помимо отношений взаимозависимости, является выявление факта искусственного разделения единого производственного (иного хозяйственного, управленческого) процесса, фактически осуществляемого налогоплательщиком, на отдельные части с их формальным отнесением на взаимозависимых лиц, которые лишены экономической самостоятельности и собственной деятельности фактически не осуществляют, реквизиты которых используются в целях выведения части выручки и получения налоговой выгоды при налогообложении группы лиц в целом.
Реальное осуществление аффилированными лицами самостоятельных видов деятельности не является основанием для консолидации их доходов у одного субъекта.
В обоснование вывода о наличии по существу единого хозяйствующего субъекта Инспекция ссылалась на ряд обстоятельств, установленных в ходе проверки, в том числе:
— взаимозависимость и подконтрольность лиц, а также общее управление;
— наличие единого сайта в Интернете с общим телефоном справочной службы, единой системой заказа;
— расчетные счета организаций группы открыты в одних банках в одном периоде;
— осуществление деятельности членами группы в одном направлении;
— перемещение части работников в период из одной организации в другую без изменения места их нахождения, функционала;
— отождествление работниками всех лиц, составляющих группу, как единой организации, возможность их замещения друг другом;
— наличие идентичных покупателей и поставщиков;
— перераспределение выручки (в том числе по договорам беспроцентных займов) с целью сохранения права применения УСН.
Исследовав доказательства суды пришли к выводу о том, что доводы Инспекции о наличии единого хозяйствующего субъекта и применении схемы «дробление бизнеса» не подтверждены относимыми, допустимыми, достаточными доказательствами. Формулируя данный вывод, суды исходили из следующего:
— регистрация по одному адресу заявителя и членов группы, осуществление руководства взаимозависимыми в силу, в том числе родства, лицами, ведение централизованного бухгалтерского, налогового, кадрового учета, перевод работников, единый IP-адрес могут свидетельствовать не об отсутствии самостоятельной хозяйственной деятельности организаций (индивидуальных предпринимателей), а о сокращении соответствующих расходов, о создании для потенциальных клиентов (покупателей) максимально выгодных условий обслуживания и сами по себе не доказывают нарушение налогового законодательства;
— использование различными субъектами предпринимательской деятельности, находящимися на УСН, одного товарного знака, предназначенного для индивидуализации товаров (работ, услуг), не свидетельствует о ведении единой деятельности, поскольку товарный знак регистрируется для различных видов деятельности;
— ведение деятельности Обществом и другими хозяйствующими субъектами, объединенными Инспекцией в группу, в разных сегментах рынка,
— получение дохода от избранного при их создании (регистрации ИП), как правило, профильного самостоятельного вида деятельности;
— возвратный характер передаваемых отдельными организациями друг другу займов (займы выдавались из обложенной налогом выручки и, как подтверждено Инспекцией, только в проверяемом периоде возвращены на 80 %);
— ничтожный размер затрат, понесенных организациями в интересах Общества — менее 0,5 % их объема затрат;
— незначительное число совпадающих работников (0–14 человек), относящихся к административному, а не производственному персоналу, отсутствие перемещений работников из Общества в иные организации;
— незначительный процент совпадения поставщиков и покупателей у Общества с иными предприятиями (менее 16 %);
— отсутствие единой с Обществом хозяйственной деятельности у каждого из членов группы в силу различий в сущности производственного процесса, занятых в нем работниках, используемых ресурсах, поставщиках и клиентах;
— общество не являлось ни юридическим, ни фактическим получателем выручки от специализированной деятельности иных компаний, безвозмездных перечислений в адрес Общества со стороны иных организаций;
— не выявлено, Общество не являлось ни юридическим, ни фактическим работодателем для менеджеров, которых Инспекция считает общими для иных компаний.
Суды также исходили из того, что само по себе учреждение налогоплательщиком нового хозяйствующего субъекта не говорит о формальном разделении бизнеса, целью которого является получение необоснованной налоговой выгоды. Так, если налогоплательщик и вновь учрежденное лицо осуществляют самостоятельные виды деятельности, которые не являются частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата, основания для признания налоговой выгоды необоснованной отсутствуют.
Помимо этого, в рассматриваемом случае материалами дела подтверждено, что заявитель не является ни бенефициаром, ни лицом, обеспечивающим функционирование рассматриваемой экономической модели ведения бизнеса.
Резюмируя столь необычное для сложившейся практики[2] Решение можно прийти к выводу, что несмотря на аналогичный двум предыдущим ситуациям подход налоговых органов к доказыванию схемы «дробления бизнеса» суды следуя рекомендация ВС РФ рассматривают каждую конкретную совокупность доказательств, собранных в рамках мероприятий налогового контроля, в зависимости от конкретных обстоятельств. В рассматриваемой ситуации важным элементом являлось осуществление разных видов деятельности, объеденных единым товарным знаком, возврат займов с процентами, отсутствие несения расходов за иных лиц, наличие разных контрагентов и отсутствие единого центра управления бизнесом.
Подытожив выводы решений, принятых в Арбитражном суде Западно-Сибирского округа, хотелось бы отметить, что любые действия бизнеса имеют последствия, контролирующие органы продолжают выявлять новые варианты схем ухода от налогообложения. Самым важным в любой доказательственной базе являлся и является умысел лица, выраженный в экономии на налогах. В случае реальной же оптимизации главное для предпринимателя будет уменьшение издержек. Стоит ли экономия на налогах и сиюминутная выгода того, что через 3–4 года данная схема вскроется и система обрушит на такого предпринимателя все суммы недоплаченных налогов приумноженные на пени и штрафы в соизмеримых суммах, каждый решает для себя сам.
[1] Согласно статье 105.1 НК РФ такими могут являться близкие родственники, организации-учредители организаций, собственники и руководители бизнеса, руководители-подчиненные и пр.
[2] По данным ФНС в некоторых регионах процент выигрышей контролирующих органов превышает 90%
