В статье рассмотрены основные нарушения и ошибки, допущенные при ведении учета на забалансовых счетах, повлиявшие на искажение бюджетной отчетности в казенных учреждениях за 2021 год, а также произведен анализ нормативно-правовых актов, детальное изучение которых позволит не допускать искажений форм бюджетной отчетности.
Ключевые слова: бухгалтерская финансовая отчетность, забалансовый счет, исправление ошибок прошлых лет на забалансовых счетах.
В соответствии с пунктом 1 статьи 13 Федерального закона о бухгалтерском учете от 06.12.2011 N 402-ФЗ бухгалтерская (финансовая) отчетность любого экономического субъекта должна давать достоверное представление о финансовом положении этого экономического субъекта на отчетную дату, о финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений [1]. Бухгалтерская (финансовая) отчетность любого экономического субъекта должна составляться на основе достоверных данных, содержащихся на счетах бухгалтерского учета. За последние годы бюджетный учет претерпел значительные изменения. Начиная с 2018 года ежегодно в действие вступают всё новые и новые федеральные стандарты бухгалтерского учета, а с началом действия последних вносятся существенные изменения в основные инструкции по бюджетному учету. Бухгалтер бюджетной сферы постоянно должен быть в курсе всех нововведений и изменений в законодательстве, чтобы не допускать неверного отражения фактов хозяйственной жизни в учете учреждения. Так как любое неверное (ошибочное) отражение данных в бюджетном учете экономического субъекта может повлечь искажение бюджетной отчетности.
В настоящее время, все больше и больше внимание ревизоров обращено на правильность ведения учета на забалансовых счетах. И очень часто из-за пренебрежительного отношения к учету имущества и обязательств, находящихся за балансом учреждения, проверяющие выявляют ошибки именно по счетам забалансового учета. Такие ошибки, как минимум, классифицируются как нарушение методологии ведения бухгалтерского учета, приведшее к искажению данных бухгалтерской (финансовой) отчетности. А за искажение бухгалтерской (финансовой) отчетности грозит штраф.
В 2021 году в рамках внутреннего финансового контроля, ревизий финансово-хозяйственной деятельности казенных учреждений выявлены следующие нарушения и ошибки забалансового учета:
- Счет 01 «Имущество, полученное в пользование»
Одной из распространенных ошибок в 2021 году является учет неисключительных прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности (бухгалтерские программы, программы для ЭВМ, справочные правовые системы, антивирусные программы и т. д.) за балансом на счете 01 «Имущество, полученное в пользование».
Приказом Минфина России от 14.09.2020 N 198н внесены изменения в пункт 333 Инструкции 157н, согласно которым учет прав пользования объектами интеллектуальной деятельности на счете 01 «Имущество, полученное в пользование» с 2021 года не осуществляется.
Порядок учета прав пользования зависит от срока полезного использования данных прав и урегулирован нормами стандарта «Нематериальные активы». Так, с 1 января 2021 года учет неисключительных прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности (прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на результаты интеллектуальной деятельности) со сроком полезного использования более 12 месяцев осуществляется на балансе с использованием счета 111.60 «Права пользования нематериальными активами».
- Счет 02 «Материальные ценности на хранении»
Для примера рассмотрим порядок выбытия компьютерной техники. Нельзя просто выбросить системный блок, монитор, принтер, которые, в связи с их моральным или физическим износом, учреждение больше не может эксплуатировать. После принятия решения о списании такого имущества, оно подлежит утилизации. Утилизацию оргтехники, как правило, выполняют специализированные организации. С даты принятия решения о списании и до момента передачи списанной оргтехники на утилизацию учет ее ведется за балансом на счете 02 «Материальные ценности на хранении». При этом приходуем списанную оргтехнику на 02 счет не по стоимости, по которой она учитывалась на балансе, а в условной оценке: один объект, один рубль. (основание п. 335 Инструкции 157н) [2].
Также необходимо обратить внимание на вступивший в силу с 1 марта 2022 года приказ Минприроды от 11.06.2021 года № 399, где утверждены требования при обращении с отходами I-V класса опасности. К таким отходам отнесены: аккумуляторы и аккумуляторные батареи транспортных средств, так и не относящиеся к транспортным средствам; оборудование электронное, компьютерное, оптическое; минеральные и синтетические масла, утратившие свои потребительские свойства; отходы шин, покрышек, камер; и прочее. Согласно данному приказу, все юридические лица обязаны передавать такие отходы для утилизации в течение 11 месяцев с момента их образования. Таким образом, учет данного имущества должен осуществляться за балансом на счете 02 и не может составлять более 11 месяцев.
- Счет 09 «Запасные части к транспортным средствам, выданные взамен изношенных»
В нарушение пункта 349 Инструкции 157н в казенном учреждении с балансового счета 105.36 «Прочие материальные запасы» была списана без учета на 09 забалансовом счете аккумуляторная батарея, установленная в транспортное средство взамен пришедшей в негодность. На основании Инструкцией 157н учет материальных ценностей, выданных на транспортные средства взамен изношенных, в целях контроля за их использованием осуществляется за балансом на счете 09 «Запасные части к транспортным средствам, выданные взамен изношенных» [2].
Необходимо обратить внимание и на то, что перечень материальных ценностей, учитываемых на 09 счете (двигатели, аккумуляторы, шины и покрышки и т. п.), необходимо определить учетной политикой учреждения. К примеру, в процессе хозяйственной деятельности учреждения была приобретена и заменена в рамках текущего ремонта транспортного средства коробка передач «КПП Лада Ларгус JH3» стоимостью 56 600 рублей. При списании бухгалтер, обратив внимание на существенную стоимость коробки передач, оприходовала ее на 09 счет как запасную часть транспортного средства, выданную взамен изношенной. В рамках учетной политики учреждения не установлено, что на 09 счете ведется учет коробок передач. При проверке данная ошибка будет обязательно указана ревизорами, как нарушение методологии ведения бухгалтерского учета и искажение бухгалтерской отчетности, если неверные (искаженные) остатки по 09 счету попадут в отчетные формы 0503130, 0503168.
- Счет 10 «Обеспечение исполнения обязательств»
В казенном учреждении в нарушение пункта 351 Инструкции 157н не велся учет поручительств, банковских гарантий, выданных банком учреждению-заказчику в качестве обеспечения заявок, исполнения контрактов, гарантийных обязательств в соответствии с Федеральным законом от 05.04.2013 № 44-ФЗ. Полный перечень банковских гарантий, полученных учреждением-заказчиком можно было посмотреть на сайте ЕИС в разделе «Реестр банковских гарантий». С 01.01.2022 года вступили в действие изменения в Федеральный закон № 44-ФЗ, в соответствии с которыми в качестве обеспечений исполнения контракта, обеспечения исполнения гарантийных обязательств выступает «Независимая гарантия». Независимую гарантию выдают не только банки, но и иные уполномоченные на то организации. Информацию по независимым гарантиям можно также найти в системе ЕИС. Принимать к учету независимые гарантии необходимо на основании первичных учетных документов в сумме обязательств, в обеспечении которых они получены. При исполнении обеспечения, исполнения обязательства, в отношении которого было получено обеспечение, независимую гарантию с учета нужно списать.
- Счет 21 «Основные средства в эксплуатации»
В нарушение пункта 99 Инструкции 157н на 21 забалансовом счете казенного учреждения числились, приобретенные учреждением в 2021 году и введенные в эксплуатацию бензопилы стоимостью за единицу 8900,00 рублей. Пункт 99 Инструкции 157н содержит перечень ценностей, которые независимо от своей стоимости и срока службы должны быть отнесены к материальным запасам. В том числе, в перечень, входят и бензомоторные пилы. Данное нарушение привело к искажению бухгалтерского учета и отчетности по формам 0503130, 0503121, 0503123, 0503168, 0503169.
В нарушение пункта 373 Инструкции 157н, пункта 39 СГС «Основные средства» в составе основных средств на балансовом счете 101.36 «Инвентарь производственный и хозяйственный» числились шкафы «Практик» в количестве 10 штук стоимостью 9 140,00 рублей за единицу, принятые к учету и введенные в эксплуатацию учреждением в ноябре 2021 года. При принятии их к учету ошибочно был выбран способ начисления амортизации в размере «100 % первоначальной стоимости при выдаче его в эксплуатацию». Так как шкафы фактически использовались в деятельности учреждения, то в том же месяце была единовременно начислена амортизация в размере 100 % их балансовой стоимости и отражена на счете 104.36 «Амортизация инвентаря производственного и хозяйственного». Данное нарушение привело к искажению бюджетного учета и искажению форм 0503130, 0503121, 0503168 бюджетной отчетности.
В соответствии с пунктом 373 Инструкции 157н на забалансовый счет 21 «Основные средства в эксплуатации»принимаются к учету объекты основных средств на основании первичного документа, подтверждающего ввод (передачу) объекта в эксплуатацию в условной оценке: один объект, один рубль, в случае утверждения учреждением в рамках формирования учетной политики иного порядка — по балансовой стоимости введенного в эксплуатацию объекта [2]. Таким образом, если принятие находящихся в эксплуатации учреждения объектов основных средств стоимостью до 10000 рублей включительно осуществляется по балансовой стоимости, введенного в эксплуатацию объекта, данный порядок обязательно пропишите в своей учетной политике.
В нарушение пункта 39 СГС «Основные средства» на балансе учреждения в 2021 году на счете 101.34 числится введенный в эксплуатацию принтер, стоимостью 8400 рублей выпуска 2016 года, полученный от вышестоящей организации в порядке внутриведомственного перемещения. Это объект учета, имеющий балансовую стоимость от 3000 рублей до 10000 рублей включительно, принятый к учету и введенный в эксплуатацию вышестоящей организацией до 1 января 2018 года, т. е. до вступления в силу стандарта «Основные средства», по которому начислена амортизация в размере 100 % балансовой стоимости. При внутриведомственной передаче основного средства от одной организации бюджетной сферы другой была передана как балансовая стоимость объекта учета, так и сумма начисленной на объект нефинансового актива амортизации (пункт 29 Инструкции 157н, пункт 24 СГС «Основные средства»). Для принимающей стороны данное основное средство, независимо от того, как вел учет его предыдущий балансодержатель, является вновь поступившим имуществом. Следовательно, отражать это имущество учреждение-получатель должно по правилам, действующим на момент его поступления, т. е. принять основное средство к учету по общим правилам (на баланс), а затем списать его при вводе в эксплуатацию на забалансовый счет 21.
И так, на что нужно обратить внимание при организации учета на 21 забалансовом счете. Основные средства стоимостью до 10000 рублей первоначально принимаются к учету на баланс и числятся на счете 101.00 до момента ввода его в эксплуатацию. Отражаются они на счёте 101.00 по первоначальной стоимости. Принятие к учету объектов основных средств на счет 21 осуществляется на основании первичного документа, подтверждающего ввод (передачу) объекта в эксплуатацию в условной оценке: один объект, один рубль. Но возможен учет и по балансовой стоимости, сложившейся на момент списания. Такой способ обязательно нужно утвердить в учетной политике учреждения.
- Счет 27 «Материальные ценности, выданные в личное пользование работникам (сотрудникам)»
В нарушение пункта 385 Инструкции № 157н не отражены за балансом на 27 счете основные средства (ноутбук и мобильный телефон), выданные сотруднику для исполнения служебных обязанностей в дистанционном режиме. Хотя в Инструкции 157н данная норма указана и должна применяться учреждениями с 1 января 2021 года, так как счет 27 предназначен для учета «форменного обмундирования, специальной одежды, материальных ценностей, относящихся к объектам основных средств и иного имущества, выданного учреждением в постоянное личное пользование работникам для выполнения ими служебных (должностных) обязанностей, предусматривающих использование полученного имущества, в том числе за пределами территории учреждения, вне продолжительности действующего режима рабочего времени, в целях обеспечения контроля за его сохранностью, целевым использованием и движением» [2].
Сами по себе забалансовые счета являются вспомогательными, а движение по ним не влияет на формирование финансового результата учреждения. Но в то же время, пренебрежительно относится к забалансовому учету нельзя, так как учреждения обязаны представлять в составе годовой отчетности информацию о забалансовых счетах. В частности, согласно Инструкции № 191н справка о наличии имущества и обязательств на забалансовых счетах в составе баланса (форма 0503130), а также раздел 3 формы 0503168 «Сведения о движении нефинансовых активов» формируются на основании показателей по имуществу и обязательствам, учтенным за балансом и отраженных на соответствующих счетах. Таким образом, ошибки, допущенные в порядке ведения учета на забалансовых счетах, повлекут искажение бюджетной (финансовой) отчетности, что может привести к привлечению должностного лица к административной ответственности по статье 15.11 КоАП и штрафу от 5 000 до 10 000 рублей.
Ошибки, выявленные на забалансовых счетах, исправляются в следующем порядке: по кредиту забалансового счета отражается уменьшение объекта учета, если объект числился ошибочно, а по дебету отражается увеличение объекта учета, если в результате ошибки объект к учету принят не был. Таким же образом исправляются на забалансовых счетах ошибки прошлых лет. Так как для забалансовых счетов двойная запись не предусмотрена, то применять правила исправления ошибок прошлых лет через специальные счета в данных случаях нельзя. Если же после исправления ошибок меняются остатки на забалансовых счетах, то их казённые учреждения обязаны отразить в разделе 3 Сведений об изменении валюты баланса формы 0503173.
Информацию об исправленных ошибках прошлых лет необходимо раскрыть в пояснительной записке.
Литература:
- Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
- Приказ Минфина РФ от 1 декабря 2010г. N 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению».
