В настоящей работе автором рассматриваются отдельные особенности применения предусмотренного п. 8 ст. 25.15 Налогового кодекса Российской Федерации показателя, уменьшающего величину скорректированной прибыли контролируемой иностранной компании (величина прибыли, не подлежащей распределению между участниками и направляемой на увеличение уставного капитала и (или) формирование обязательных резервов). В результате анализа автором отмечается необходимость расширения сферы применения данного показателя.
Ключевые слова: контролируемая иностранная компания, контролирующее лицо, иностранная организация, уставный капитал, обязательные резервы, корпорация, финансовая отчетность.
Порядок расчета налогооблагаемой прибыли контролируемых иностранных компаний (далее — КИК) установлен ст. 25.15 и ст. 309.1 Налогового кодекса Российской Федерации [1] (далее — Кодекс). В случае признания российского налогового резидента контролирующим лицом, доход в виде прибыли КИК подлежит налогообложению в Российской Федерации на уровне такого контролирующего лица пропорционального его доле участия (доле в прибыли, если она отличается от доли участия) по ставке в размере 20 % (или 13 % для физических лиц), при отсутствии оснований для освобождения такой прибыли от налогообложения.
Налоговая база по КИК, прибыль которых не освобождается от налогообложения, определяется одним из следующих способов: по данным финансовой отчетности КИК, составленной в соответствии с личным законом такой КИК за финансовый год (пп. 1 п. 1 ст. 309.1 Кодекса); по правилам, предусмотренным гл. 25 Кодекса «Налог на прибыль организаций» (пп. 2 п. 1 ст. 309.1 Кодекса).
Прибылью (убытком) КИК, определяемой по данным финансовой отчетности, признается величина прибыли (убытка) этой компании до налогообложения (англ. profit (loss) before taxation) по данным отчета о прибылях и убытках (англ. profit and loss statement) с учетом корректировок, предусмотренных Кодексом. Значение показателя «прибыль до налогообложения» принимается равным величине, отражаемой в строке «Прибыль (убыток) до налогообложения» или иного аналогичного показателя неконсолидированного отчета о прибылях и убытках [2].
После корректировки прибыли (убытка) КИК, величина скорректированной прибыли КИК подлежит уменьшению на отдельные показатели, предусмотренные ст. 25.15 и ст. 309.1 Кодекса. Введение данных показателей преследовало различные цели: недопущение двойного налогообложения; стимулирование распределения прибыли из иностранных юрисдикций; повышение экономической обоснованности правил налогообложения прибыли КИК. Одним из таких показателей является величина прибыли, не подлежащей распределению между участниками и направляемой на увеличение уставного капитала и (или) формирование обязательных резервов (п. 8 ст. 25.15 Кодекса).
Так, если по итогам периода, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год, у иностранной организации отсутствует возможность распределения прибыли (полностью или частично) между участниками по причине установленной личным законом такой организации обязанности направления этой прибыли на увеличение уставного капитала и (или) формирование обязательных резервов, если обязанность по формированию таких резервов предусмотрена законодательством иностранного государства, такая прибыль не учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика — контролирующего лица (п. 8 ст. 25.15 Кодекса). В первоначальной редакции данной нормы отсутствовали положения о возможности налогоплательщика уменьшить прибыль КИК на ту часть прибыли, которая была направлена на формирование обязательных резервов. Соответствующие изменения были внесены в конце 2017 года [3], что показывает определенную тенденцию к расширению сферы действия п. 8 ст. 25.15 Кодекса.
Кодекс не определяет конкретных документов (сведений), подтверждающих основания для применения данной нормы. По мнению Минфина России, условия (основания) для применения налогоплательщиком данной нормы должны подтверждаться, в частности, ссылками на соответствующие нормы личного закона иностранной организации, которые прямо и непротиворечиво свидетельствуют об обязанности, условиях, порядке и сроках направления прибыли на увеличение уставного капитала, а также документами, свидетельствующими о факте такого увеличения уставного капитала [4]. Такие условия должны подтверждаться налогоплательщиком ежегодно по итогам периода, за который в соответствии с личным законом иностранной организацией составляется финансовая отчетность за финансовый год.
Как было указано до этого, применение данной нормы ограничено двумя случаями: первое, необходимостью направления прибыли на увеличение уставного капитала и второе, необходимостью направления прибыли на формирование обязательных резервов. По мнению Минфина России, иных положений о возможности не учитывать прибыль КИК в связи с невозможностью ее распределения между участниками по причине, установленной личным законом такой организации, Кодексом не предусмотрено [5]. Данное ограничение в применении п. 8 ст. 25.15 Кодекса представляется необоснованным.
Рассмотрим пример, обосновывающий необходимость расширения сферы действия п. 8 ст. 25.15 Кодекса. Так, например, корпорации, регулируемые Законом Канады о корпорациях (англ. Canada Business Corporations Act) [6], могут осуществлять выплаты участникам тремя способами: выкупом акций, возвратом части уставного капитала и выплатой дивидендов. При этом раздел 42 вышеуказанного закона запрещает корпорации выплачивать дивиденды, в частности, если после такой выплаты величина ее активов будет меньше, чем совокупная величина ее обязательств и акционерного капитала (для всех классов обращающихся акций). Нарушение корпорацией данного запрета повлечет наложение установленной законом ответственности на директоров компании (раздел 118 (2) вышеуказанного закона). Кроме того, данное нарушение может повлечь наложение административных санкций на саму корпорацию.
Соответственно, такой запрет на распределение дивидендов своим акционерам, установленный в законодательстве Канады, не связан с обязанностью направления полученной прибыли на увеличение уставного капитала или формирование обязательных резервов. В данном случае налогоплательщик — контролирующее лицо дочерней иностранной организации, зарегистрированной на территории Канады, не смог бы воспользоваться положениями п. 8 ст. 25.15 Кодекса и потенциально обязан был бы исчислить и уплатить налог с дохода в виде нераспределенной прибыли КИК. Представляется, что такое формальное ограничение применения данной нормы (только в двух случаях, закрытый перечень) может повлечь необоснованное налогообложение прибыли КИК в случаях, когда запрет на распределение дивидендов носит императивный характер в соответствии с личным законом КИК.
Учитывая изложенное, представляется целесообразным расширить сферу действия данной нормы и изложить п. 8 ст. 25.15 Кодекса в следующей редакции: «Если по итогам периода, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год, у иностранной организации отсутствует возможность распределения прибыли (полностью или частично) между участниками (пайщиками, доверителями или иными лицами) по причине установленной личным законом такой организации обязанности направления этой прибыли на увеличение уставного капитала и (или) формирование обязательных резервов, если обязанность по формированию таких резервов предусмотрена законодательством иностранного государства, либо по иным причинам, установленным личным законом такой организации, такая прибыль не учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика — контролирующего лица».
Таким образом, подводя итог вышеизложенному, необходимо отметить, что в настоящее время применение нормы п. 8 ст. 25.15 Кодекса ограничено двумя случаями (закрытый перечень), условия (основания) для применения данной нормы должны подтверждаться, в частности, ссылками на применимые нормы личного закона иностранной организации, а также соответствующими документами. При этом представляется целесообразным изложить п. 8 ст. 25.15 Кодекса в новой редакции, расширив сферу применения указанной нормы (открытый перечень).
Литература:
- Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824 (текст с изм. и доп.); Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ // СЗ РФ. 2000. № 32. Ст. 3340 (текст с изм. и доп.).
- Письмо Минфина России от 17.02.2017 № 03–12–11/2/9197 // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс».
- Федеральный закон от 28.12.2017 № 436-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» // СЗ РФ. 2018. № 1 (Часть I). Ст. 20.
- Письма Минфина России от 24.03.2017 № 03–12–11/2/17527, от 29.05.2017 № 03–12–12/2/32774, от 04.08.2017 № 03–12–12/2/49910 // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс».
- Письмо Минфина России от 28.08.2018 № 03–12–11/2/61131 // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс».
- Закон Канады о корпорациях от 1985 года. — Текст: электронный // Canada Business Corporations Act, RSC 1985, c C-44: [сайт]. — URL: https://laws-lois.justice.gc.ca/eng/acts/c-44/fulltext.html (дата обращения: 23.04.2020).
