Статья посвящена особенностям аудита вложений в дебиторскую задолженность, приобретенную по договору уступки права требования.
Ключевые слова: аудит финансовых вложений, договор уступки права требования, дебиторская задолженность.
С целью сохранения и преумножения своих активов, многие Организации, попадающие под критерии обязательного аудита, инвестируют их в различные финансовые инструменты. Такие инвестиции являются активами Организации и отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в составе финансовых вложений. В связи с тем, что при учете финансовых вложений многие аспекты зависят от профессионального суждения бухгалтера, при проведении аудита их проверке уделяют особое внимание.
Аудит финансовых вложений проводится в соответствии с Федеральным законом № 307 «Об аудиторской деятельности» и Международными стандартами аудита и является независимой проверкой бухгалтерской отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности в части отражения информации о финансовых вложениях Организации [2].
В зависимости от вида вложений, методология учета и, как следствие, методология аудита финансовых вложений существенно различается, однако общий порядок проведения проверки является единым:
При аудите финансовых вложений необходимо установить:
− обоснованность отнесения актива в состав финансовых вложений;
− корректность оценки, по которой отражены финансовые вложения в учете и отчетности;
− корректность начисления резерва под обесценение финансовых вложений;
− правильность классификации задолженности на долгосрочную и краткосрочную;
− своевременность и полноту признания доходов и расходов, относящихся к финансовым вложениям;
− соответствие методологии учета финансовых вложений, фактически применяемой Организацией методологии, закрепленной в учетной политике, а также соблюдение требований законодательства;
− полноту раскрытий по финансовым вложениям и др.
Данные задачи можно детализировать, в зависимости от вида вложений. Рассмотрим особенности проведения аудита финансовых вложений на примере аудита вложений в приобретение дебиторской задолженности (ДЗ) по договору уступки права требования (цессии).
В случае, если в ходе проверки установлено, что на отчетную дату у Организации имеются вложения в приобретение ДЗ, в первую очередь необходимо установить их соответствие критериям признания финансовых вложений.
Для целей принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:
− наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
− переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями;
− способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т. п.) [4].
Приобретение права требования может происходить на трех условиях: по стоимости выше величины приобретаемой задолженности, по стоимости равной величине приобретаемой задолженности или по стоимости ниже приобретаемой задолженности.
Таким образом, только в одном случае из трех у Организации возникает право отразить в учете финансовые вложения, в двух других случаях, Организации необходимо отразить в учете дебиторскую задолженность.
Аудитору следует учитывать, что при заключении договора цессии, что в соответствии со статьей 391 ГК РФ к новому должнику, исполнившему обязательство, связанное с осуществлением его сторонами предпринимательской деятельности, переходят права кредитора по этому обязательству, если иное не предусмотрено соглашением между первоначальным должником и новым должником или не вытекает из существа их отношений [1]. Исходя из данной статьи можно сделать вывод, что в случае если Организация приобретает задолженность по договору, в соответствии с которым кредитору начисляется дополнительный доход (например, проценты по договору займа), то даже в случае если уступка задолженности осуществляется по стоимости равной или по стоимости ниже дебиторской задолженности, Организация должна признать в учете финансовое вложение.
Аудитор должен также обратить внимание на то, что перевод должником своего долга на другое лицо допускается с согласия кредитора и при отсутствии такого согласия является ничтожным [1]. При проверки финансовых вложений необходимо запросить и проанализировать все документы и соглашения, в том числе на наличие согласования.
Поступление актива в бухгалтерском учете отражается следующими записями: Дт 58 «Финансовые вложения» Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Информацией для проверки финансовых вложений служат: данные по счету 58 «Финансовые вложения», бухгалтерская отчетность, первичные документы, подтверждающие операции с финансовыми вложениями, договоры и дополнительные соглашения и др.
При анализе корректности оценки, в которой следует учитывать финансовые вложения необходимо обратить внимание, что в соответствии с пунктом 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения должны приниматься к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость формируется из суммы фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов [4]. Таким образом, на счете 58, Организация должна учитывать задолженность по той сумме, которую она уплатила первоначальному кредитору (цессионарию). В случае если Организация приобрела задолженность по стоимости ниже, чем ее фактическая стоимость, но отражает ее в сумме изначальной задолженности — она завышает величину финансовых вложений и, как следствие, активов баланса.
В связи с тем, что чаще всего задолженность, уступаемая по договору цессии, является сомнительной, при приобретении дебиторской задолженности встает вопрос о проверке необходимости ее обесценения. Однако формирование резерва по данной задолженности после приобретения не будет являться корректным. Вопрос об обесценении задолженности следует рассматривать в случае ухудшения финансового состояния должника или просрочки оплаты задолженности по прошествии времени. При этом, Организация должна сформировать резерв под обесценение финансовых вложений.
Одной из задач проведения аудита является проверка правильности классификации вложений на долгосрочные и краткосрочные. Определить корректность классификации можно в ходе анализа условий договора уступки прав, исходного договора, а также дополнительных соглашений, заключенных с организацией дебитором.
Важным этапом при проверке правильности отражения в учете и отчетности информации о финансовых вложениях является проверка на своевременность и полноту признания доходов и расходов, относящихся к финансовым вложениям. В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» организация может признать доход в случае соблюдения следующих критериев:
а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены [3].
В связи с тем, что при приобретении финансовой задолженности, Организация в момент совершения операции не способна точно определить, получит ли она выгоды в будущем, доходы от вложений она может признать в учете и отчетности только в том периоде, когда получит задолженность от дебитора.
При анализе корректности ведения учета и составления отчетности следует проверить: содержит ли в себе учетная политика положения в части данного раздела, соответствуют ли они требованиям РСБУ, соблюдает ли Организация методологию, закрепленную в учетной политике, не было ли в течение отчетного периода нетипичных или подозрительных операций и др.
Помимо корректности сформированной отчетности, аудитор также должен проверить правильность формирования раскрытий по финансовым вложениям на предмет полноты, арифметической точности, фактического соответствия данным учета, после чего он может сделать вывод о достоверности информации, раскрываемой в отчетности в части финансовых вложений организации.
Литература:
- «Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая)" от 30.11.1994 N 51-ФЗ (ред. от 16.12.2019) // КонсультантПлюс. URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=LAW&n=340325&fld=134&dst=101881,0&rnd=0.6856177384068607#08354102130021592 (дата обращения: 30.04.2020).
- Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ (ред. от 26.11.2019) «Об аудиторской деятельности» // КонсультантПлюс URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=LAW&n=338680&fld=134&dst=1000000001,0&rnd=0.4306238058592802#02183889271853694 (дата обращения: 30.04.2020).
- Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99" (Зарегистрировано в Минюсте России 31.05.1999 N 1791) // КонсультантПлюс URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=LAW&n=179206&fld=134&dst=100011,0&rnd=0.19836063985465513#05656650929908913 (дата обращения: 30.04.2020).
- Приказ Минфина России от 10.12.2002 N 126н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02" (Зарегистрировано в Минюсте России 27.12.2002 N 4085) // КонсультантПлюс. URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=LAW&n=179202&fld=134&dst=1000000001,0&rnd=0.21514130226149852#06781171302932223 (дата обращения: 30.04.2020).
