Берілген мақалада жалға алудың Халықаралық қаржылық есептілік стандарты және Қазақстандағы тәжірибесінің салыстырмалы сипаттамасы қарастырылады.
Кілт сөздер: лизинг, Халықаралық қаржылық есептілік стандарты, бухгалтерлік есеп, мүлік.
В данной статье рассматривается международный стандарт финансовой отчетности аренды и сравнительная характеристика опыта в Казахстане.
Ключевые слова: лизинг, Международный стандарт финансовой отчетности, бухгалтерский учет, имущество.
«Лизинг» және «жалдау» ұғымдарын ажырату үшін қаржылық және операциялық жалдау ретінде сөзбе-сөз аударылатын financial leases және operational leases терминдері пайдаланылады. Қазақстандық терминологияда қаржылық жалды лизинг деп атайды. ХҚЕС жалға алу жасалған келісім-шарттың нысанына емес, мәміленің экономикалық мазмұнына байланысты жіктеледі. Лизинг кезінде де, операциялық жалдау кезінде де активті пайдалану құқығы бір компаниядан екінші компанияға сыйақы үшін беру жүргізіледі. Лизингтің жалдаудан айырмашылығы тәуекелдер мен пайданы бөлу болып табылады.
Лизинг кезінде активті иелену процесінде туындайтын пайда мен тәуекелдердің елеулі бөлігі лизинг алушыға ауыстырылады. Мүлікке меншік құқығы беріледі және берілмеуі де мүмкін. Операциялық жалдау кезінде пайда мен тәуекелдердің көп бөлігін активтің меншік иесі көтереді. Әдетте, операциялық жалдау лизингке қарағанда ұзағырақ.
ХҚЕС-да лизинг алушыға тәуекелдер мен пайданың өтуінің мәнділігін айқын анықтау жоқ, алайда жалдауды қаржылық ретінде жіктеуге мүмкіндік беретін бірқатар жағдайлар келтірілген. Ең қарапайым жағдайда, мәміле лизинг ретінде жіктелуі мүмкін — жалға алу мерзімі аяқталғаннан кейін лизинг алушыға мүлікке меншік құқығының ауысуы. Мүлік пайдалануға берілген мерзім экономикалық қызмет мерзімінің көп бөлігін құрайды. Осы ережені лизинг (қаржылық жалдау) ретінде жалдауды жіктеу үшін қолданудың күрделілігі «үлкен бөлік» терминінің анықталмауынан тұрады. Мұндай жағдайда шешімді компания дербес қабылдайды.
ХҚЕС терминологиясы көбінесе бухгалтерлік есепте қолданылатын терминдерге ұқсас, бірақ кейбір жағдайда маңызды айырмашылықтары бар. Лизингке арналған ХҚЕС негізгі терминдерін сипаттаймыз. Лизинг (жалдау) мерзімінің басталуы — екі датаның неғұрлым ертесі — жалдау туралы шарт жасалған күннен және тараптардың жалдаудың негізгі шарттарына қатысты міндеттемелерді қабылдаған күн. Тәжірибеде, әдетте, міндеттемелерді қабылдау күні шарт жасасқан күннен өзгеше жағдайлар туындамайды. Міндеттемелерді қабылдау күні ретінде ниеттер туралы келісімге қол қою сәті қаралуы мүмкін.
Лизинг (жалдау) мерзімі — келісім-шартты бұзуға болмайтын кезең, және де лизинг алушының шартты ұзартуға құқығы бар мерзім. Экономикалық қызмет мерзімі — мүлікті пайдалану кезеңі немесе оны пайдалану нәтижесінде болжанатын өнімнің саны.
Әділдік құн — мәмілелер жасау кезінде осындай операцияны жасағысы келетін бір-біріне тәуелсіз және бір-бірін жақсы білетін тараптар арасында мүліктің сатып алу құны. Бұл термин лизингке берілген мүліктің нарықтық құны ретінде түсіндірілуі мүмкін. Ең төменгі лизингтік төлем — лизинг алушы лизингтің барлық мерзіміне төлейтін сома, оның ішінде шартты бұзғаны үшін айыппұлдар, сондай-ақ егер шарт міндетті сатып алуды көздесе, мүліктің қалдық құны.
Ең төменгі лизингтік төлемдердің мөлшерін есептеу кезінде есепке алынбайтын шығындар: мөлшері шығарылған өнімнің көлеміне, түсімнің, пайданың көлемімен байланысты болса; лизинг беруші төлейтін, бірақ бұл ретте оған басқа көздерден өтелетін шығындарді (мысалы, ҚҚС).
Шартты жалдау ақысы — тіркелмейтін, лизинг мерзімінен өзгеше факторларға байланысты лизингтік төлемдердің бір бөлігі, мысалы, лизингке алынған активті пайдалана отырып шығарылған өнімнің саны көрсетіледі. Лизинг мерзімінің басында барлық ең төменгі жалдау төлемдерінің дисконтталған құны лизингке берілген мүліктің әділ құнына тең немесе оның елеулі бөлігін құрайды. Бұл дегеніміз, егер жалға алушы оған берілген активтің құнын толық төлейтін болса, онда оны лизинг деп сыныптауға болады.
АҚШ-та GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) бойынша жалдау қатынастары, егер ең төменгі жалдау төлемдерінің сомасы мүлік құнының 90 % және одан да көп пайызын құраса, лизинг ретінде жіктеледі. Пайдалануға берілген мүлік (активтер) мамандандырылған және тек лизинг алушы оны елеулі өзгеріссіз пайдалана алады. Мысалы, лизинг алушының алаңдарында құрастырылған өндірістік желіні немесе басқа компаниялардың көпшілігімен талап етілмейтін өзге мамандандырылған жабдықты пайдалануға беру лизингтік мәміленің белгісі болып есептеледі.
Жалдық қатынастарды лизинг ретінде жіктеу үшін қосымша индикаторларды қарастыруда ХҚЕС-те мыналар көзделген: шартты мерзімінен бұрын бұзған кезде жалға берушінің шығындарын жалға алушы, яғни лизинг алушы өтейді; шартты неғұрлым тиімді шарттарда ұзарту мүмкіндігі бар; берілген мүліктің қалдық құнының ауытқуынан пайданы (шығынды) жалға алушы алады.
Жалдауды жіктеу (операциялық немесе қаржылық) шарт жасасу кезеңінде жүргізіледі. Уақыт өте келе тараптардың келісімі бойынша жасалған шартқа жалдаудың бастапқы сыныптамасына әсер етуге қабілетті қосымша келісімдер немесе өзгерістер қабылдануы мүмкін. Мұндай өзгерістер енгізу ХҚЕС сәйкес жаңа шарт жасау деп есептеледі.
Бухгалтерлік есепте лизингке алынған мүлікті есепке алу үшін, объектінің құнын, сондай-ақ мөлшері лизингтік және амортизациялық төлемдер сомасын анықтау қажет.
17 ХҚЕС-на сәйкес лизинг алушы өзінің есебінде лизингке алынған мүліктің ең төмен бағасын көрсетуі тиіс: нарықтық (әділ) құны және дисконтталған ең төменгі лизингтік төлемдер. Бухгалтерлік баланста лизингке алынған мүлік активте негізгі құралдар ретінде және пассивте міндеттемелер ретінде бір мезгілде көрсетіледі. Лизингтік төлем ХҚЕС сәйкес қаржы шығынынан (лизингтік компанияның кезең шығыстарына енгізілетін төлемдері) және қаржылық міндеттемелерді азайтуға жатқызылатын сомалардан тұрады. Қаржылық шығыс дисконттау ставкасына тең активтің қалдық құнының пайызы ретінде есептеледі. Шартта айқындалған лизингтік төлемнің қалған бөлігі лизингтік компания алдындағы міндеттемелерді азайтуға жатады және шығындарға қосылмайды. Лизингке алынған мүлік бойынша лизинг алушы амортизацияны есептейді, ол әрбір есепті кезеңнің шығынтарына жатқызылады. Лизингке берілген активтер бойынша амортизациялық аударымдар меншікті негізгі құралдар үшін қабылданған амортизациялық саясатқа сәйкес есептеледі. Егер лизинг алушының лизингке алынған мүліктің меншік құқығы өтетіндігіне «негізделген сенімділік» болмаса, онда актив мерзімі неғұрлым қысқа — лизинг мерзімі немесе пайдалы қызмет мерзімі үшін амортизациялануы тиіс. Олай болмаған жағдайда лизингке берілген актив пайдалы қызмет мерзімі ішінде толық өзін-өзі сұрыптауға тиіс.
Соңғы уақытта Қазақстанда қаржыландырудың активті лизингке сату сияқты әдісі белсенді қолданылады. ХҚЕС-да мұндай операциялар кері жалдау (кері лизинг) деп аталады. Осындай операцияларды жүргізу нәтижесінде алынған пайданы тану әдістерін анықтау үшін ерекше ережелер қолданылады.
Мүлікті кері қабылдау арқылы сату осы мүлікті лизинг талаптарын ескере отырып, ХҚЕС-да төмендегідей көрсетілуі мүмкін: жай қарыз беру ретінде (сату сомасы — сату сомасынан ренталық төлемдер сомасының асуы, қарыз сомасы, — қарыз құны); сату (ықтимал пайда немесе шығынмен) және кейінгі қаржылық жалдау ретінде.
Бұл жағдайда мәміледен түскен пайда анықталады, бірақ пайда мен шығындар туралы есепте көрсетілмейді. Сатудан түскен пайда сомасы «Есептелген кіріс» (алдағы кезеңдердің кірістері) баланс пассивінің бабына тікелей жатқызылады, содан кейін активтің пайдаланылуына қарай пайда мен шығындар туралы есепте активті қолдануына байланысты есептен шығарылады. Қаржылық лизинг ережелеріне сәйкес лизинг бойынша актив пен міндеттемелер жалға алушының есебінде лизинг шартында бекітілген «әділ құнға» сәйкес бағаланады.
ХҚЕС-на сәйкес лизинг деп жалдау қарым-қатынастары, пайдалар және тәуекелдердің айтарлықтай бөлігі лизинг алушыға ауысады, Қазақстандық есепте ҚР Азаматтық кодексінің талаптарына сәйкес мәміле лизингтік келісім ретінде жіктеледі. ХҚЕС-на сәйкес лизингке берілген мүлік, тек қана лизинг алушының балансында ескеріледі, бұл Қазақстандық бухгалтерлік есептен ХҚЕС-ның айырмашылығы болып табылады. Қазақстанда бухгалтерлік есеп бойынша халықаралық қаржылық есептілік стандарттарына қарағанда, ХҚЕС 17 «Жалға беру» сияқты жеке стандарт жоқ. Алайда, Қазақстанда бухгалтерлік есепте және ХҚЕС-да жалдау бойынша операцияларды көрсетуді салыстыру Қазақстан Республикасында олардың есебін реттейтін бірқатар нормативтік актілерді қолдану арқылы жүргізіледі.
ҚР Азаматық кодексіне сәйкес жалдау бойынша операциялар:
– жалға беру операциялары, бұл жалға беруші жалға алушыға мүлікті ақы төлеу арқылы уақытша иеленуге немесе пайдалануға беруге міндеттенетін жалдау шарты бойынша операциялар;
– қаржылық жалдау шарты (лизинг шарты) бойынша операциялар, жалға беруші жалға алушы көрсеткен мүлікті өзі белгілеген сатушыдан меншікке сатып алуға және жалға алушыға осы мүлікті ақы төлеп уақытша иеленуге және кәсіпкерлік мақсаттар үшін пайдалануға беруге міндеттенеді.
ҚР «Лизинг туралы» Заңына сәйкес лизингтің 3 түрі қарастырылады:
– лизинг беруші лизинг алушы көрсеткен мүлікті белгілі бір сатушыдан меншікке сатып алуға және оны белгілі бір мерзімге және белгілі бір шарттармен уақытша иеленуге және пайдалануға лизинг нысанасы ретінде лизинг алушыға беруге міндеттенетін қаржы лизингі;
– лизинг затының сатушысы бір мезгілде лизинг алушы болып табылатын қайтарымды лизинг;
– жедел лизинг, онда лизинг беруші өзінің қорқынышы мен тәуекелін сатып алады және оны лизинг алушыға белгілі бір ақы үшін белгілі бір мерзімге және белгілі бір шарттарда уақытша иеленуге және пайдалануға береді, лизинг шартының қолданылу мерзімі өткеннен кейін лизинг нысанасы лизинг берушіге қайтарылуы тиіс.
Азаматтық кодекс және «Лизинг туралы» Заңында лизингті анықтаудағы кейбір айырмашылықтарға қарамастан, осы операцияның экономикалық мәні лизинг берушінің инвестициялық шығындардың орнын толтыру, сондай-ақ лизинг алушыдан сыйақы алу мақсатында лизинг нысанасына қаражатты тікелей инвестициялауы болып табылады.
ХҚЕС 17-да, сондай-ақ қазақстандық заңнамалардағыдай қаржылық (капиталдандырылатын) жалға және операциялық болып бөлінеді. ХҚЕС 17-на сәйкес, егер іс жүзінде барлық тәуекелдер мен сыйақылар меншік құқығына байланысты жалға алушыға ауысатын болса, жалдауды капиталандыру қажет. Бұл ретте тәуекел деп активтің физикалық жай-күйінің өзгеруінен, оның тұрып қалуынан, моральдық тозуынан, пайда деңгейінің ауытқуынан, рұқсатсыз пайдаланудан және сыртқы және ішкі факторлардан туындаған өзге де ысыраптардан болатын шығындар мүмкіндігі түсініледі. Бұдан басқа, жалға беруші жалға беру объектісін жалға алушыға кейіннен сатуына немесе жалдау мәмілесімен байланысты басқа операцияларға байланысты экономикалық пайданы жоспарлауы мүмкін. Жалға алушы жоспарланған мақсаттарға сәйкес немесе қандай да бір басқа түрде (мысалы, қосалқы жалдау шартын жасай отырып) жалға беруден экономикалық пайданың өсуін күтеді. Егер жалға алушының экономикалық пайдасының өзгеруі, ұлғаю немесе азаю жағына күтілгеннен өзгеше болу ықтималдығы жалға берушінің экономикалық пайдаларына қатысты дәл сондай ықтималдықтан неғұрлым жоғары деп бағаланады, онда жалға алушы жалға алынатын мүліктің меншік иесі болып табылмайтын заңды түрде оған операцияның экономикалық мәні бойынша теңестіріледі.
Осыған байланысты, жалға алушы, өзінің балансында жалға алынған активті көрсетуі тиіс. Күрделі жалдау кезінде жалға алушының экономикалық пайдасының өзгеруі күтілгеннен өзгеше болуы ықтималдығы жалға берушінің экономикалық пайдаларына қатысты дәл сондай ықтималдықтан неғұрлым жоғары деп бағаланады. Және, керісінше, операциялық жалдау кезінде жалға берушінің күтілетін экономикалық пайдасы жалға алушының күтілетін экономикалық пайдасынан неғұрлым жоғары болуы ықтималдылығы пайда болады.
Осылайша, егер ҚР заңнамасында баса назар лизинг және жалға беру операцияларын заңды түрде шектеуге бағытталса, онда ХҚЕС осы мәселе бойынша мазмұны нысанының алдында басымды болып табылады.
17 ХҚЕС-ның 8-бабында жалға беру біліктілігі келісім-шарт нысанына емес, қаржылық немесе операциялық ретінде мазмұнына байланысты екендігі атап көрсетіледі. ҚР Азаматтық кодескінде, сондай-ақ «Лизинг туралы» заңда жалға алу немесе лизинг шартын негізге ала отырып, жалдаудың тиісті түрлеріне анықтама беріледі. Терминология туралы айтатын болсақ, онда лизинг (ағылшын тілінен lease) «жалға алу» дегенді білдіреді.
Осылайша, отандық заң шығарушылар жалға алудың бір ғана түрін — қаржылық жалдауды белгілеу үшін жалпы жалға алуды білдіретін лизинг сөзін пайдаланады. Түпнұсқада қаржылық жалдау finance lease сияқты, ал операциялық жалдау — operating lease сияқты естіледі. Егер операциялық жалдау туралы айтсақ, онда оның жалға берушінің және жалға алушының есебінде айырма жоқ, немесе қазақстандық және халықаралық стандарттар арасында айырмасы жоқ. Сол сияқты, ҚР-да және 17 ҚЕХС-на сәйкес жалға берілген объектілер жаға берушінің балансында көрсетілуі тиіс, және де амортизациялық аударымдарды жалға беруші есептейді. Жалға алушыда пайда мен шығындар туралы есепте шығыстар ретінде жалдау төлемдері көрсетілуі тиіс. Қаржылық жалдау жағдайында қазақстандық және халықаралық стандарттар айтарлықтай ерекшеленеді. 17 ХҚЕС бойынша қаржылық жалға берілген объектілер тек жалға алушының балансында көрсетілуі тиіс. Бұл қаржылық жалдау біліктілігі кезінде тәуекелдер мен пайданы жіктеу критерийімен толық келісіледі.
ҚР заңнамасында тараптардың келісімі бойынша лизинг заты лизинг берушінің балансында немесе лизинг алушының балансында ескеріледі. Осылайша, бұл мәселеде қазақстандық және халықаралық стандарттар арасында сәйкестік жоқ. Қаржылық жалдау операцияларының өсуіне қарай қаржылық есептілікті пайдаланушылардың көп саны жалгердің балансында қаржылық жалдау объектісін көрсетуге мүдделі болады. Қаржылық жалдау жағдайында активтерді көрсетуде дәл осындай тәсіл қолданылады және қазіргі уақытта 17 ХҚЕС-да қабылданған.
Қазақстандық және халықаралық стандарттарда лизинг берушінің немесе лизинг алушының балансында лизингке берілген мүлікті көрсету тәсілі ғана емес, сондай-ақ осы мүліктің құны мен төлемдер сомасы да ерекшеленеді.
17 ХҚЕС сәйкес жалға алушы қаржылық жалдауға алынған активті жалға алынатын мүліктің әділ құнына тең сомада немесе ең аз жалдау төлемдерінің дисконтталған құны бойынша көрсетеді (дисконттау коэффициенті жалға берілген пайыздық мөлшерлеме болып табылады). Осы сомадағы жалға беру мерзімінің басталуына міндеттеме көрсетіледі. Жалдау ақысының сомасы қаржылық шығыстардан және төленбеген міндеттемені азайтудан тұрады. Қаржылық шығыстар міндеттеменің қалған сальдосына пайыздың тұрақты ставкасы алынатын кезеңдер бойынша бөлінуі тиіс.
Қазақстандық есепте ХҚЕС-тан айырмашылығ лизингке алынған мүлік барлық шығындарымен қоса есептеледі. Осы сомада лизингтік төлемдер бойынша кредиторлық берешек көрсетіледі. Осылайша, лизинг алушының балансында және пайда мен залал туралы есебінде мүлдем басқа көрсеткіштері көрініс табатын болады, ХҚЕС талаптарын сәйкес келмейді. Қаржылық жалдау бойынша бухгалтерлік есеп және ХҚЕС бойынша операцияларды көрсеткен кезде жалға берушіде ұқсас айырмашылықтар туындайды. 17 ХҚЕС бойынша жалға беруші өз балансында жалға берілген таза инвестицияға тең сомада дебиторлық берешекті көрсетеді. Бұл ретте жалдаудан түсетін қаржылық табыс таза төленбеген инвестицияларға пайданың тұрақты нормасын көрсететін схема бойынша жалдау мерзімі ішінде бөлінеді.
ҚР заңнамасына сәйкес 17 ХҚЕС-на қарағанда лизинг берушінің балансында тұрақты пайда нормасын ескере отырып, жалдау мерзімі ішінде кірісті бөлмей лизинг алушы борышының толық сомасында лизингтік төлемдер бойынша дебиторлық берешек көрсетіледі.
Жалға алуды есепке алудың қазақстандық ережелерін және халықаралық қаржылық есептілік стандарттарының ережелерін салыстырмалы талдау жалға алуды есепке алудың ұлттық және халықаралық практикасының елеулі сәйкессіздігін анықтайды.
Жалпы әлемдік үрдістерге сәйкес Қазақстан Республикасында есепке алуды және есеп пен есептіліктің халықаралық стандарттарын үйлестірудің өз мақсаты бар. Отандық бухгалтерлік есеп жүйесін реформалауды жүзеге асыру аясында, есепті пайдаланушыларға дұрыс қорытынды жасауға және негізделген басқарушылық шешімдер қабылдауға мүмкіндік беретін шаруашылық жүргізуші субъектілердің жалға алу операциялары туралы ақпаратты есептілікте қалыптастыру және ұсыну ережесін реттейтін жаңа ұлттық стандартты әзірлеу қажеттілігі айқын болады. Осы стандарттың негізі жалдау операциясының экономикалық мәніне сәйкес жалдауды екі түрге бөлу болуы тиіс.
Осы жұмыс бойынша жасалған қорытындылар: лизинг, оның тез дамып келе жатқандығына қарамастан, біздің республикамызда кең қолданыс таппады. Көп жағдайда бұл лизингтік операцияларды жүргізу кезінде туындайтын көптеген мәселелер (ең алдымен лизингтік қызметтің бухгалтерлік және салықтық аспектілері) әлі күнге дейін реттелмеген болып табылатындығымен түсіндіріледі. Жалгерлік операциялардың барлық кешенінің бухгалтерлік түсіндірмесінде және атап айтқанда, отандық есеп жүйесінде және батыс елдерінде келтірілген қаржылық жалдау операцияларында елеулі айырмашылықтар бар.
Қазақстандық және халықаралық заңнама арасындағы бухгалтерлік есептің көрсетілген қайшылықтары шетелдік инвесторлардың капиталын біздің мемлекеттің экономикасына салуды қиындатады, өйткені кез келген инвестор өз капиталын тек табысты кәсіпорындарға ғана салуды жүзеге асыруға ұмтылады, олардың табыстылығына көз жеткізе алады. Бұл үшін кәсіпорынның қаржылық есептілігі ол үшін түсінікті және сенімді болуға тиіс. Шетелдік инвесторларға ҚР-дағы бухгалтерлік есепті қосымша зерделеуге және халықаралық тәжірибеде қабылданған салыстырмалы көрсеткіштерді көрсету үшін кәсіпорынның есептілігін өз қалауыша «қайта жасауға» тура келеді.
Әдебиет:
- Международные стандарты финансовой отчетности, 2008. — М.: Издательский дом Аскери-АССА, 2008.
- ҚР Азаматтық кодексі. 01. 01. 2020 ж.
