Процедура взимания налогов происходит посредством исполнения налоговых обязательств физическими и юридическими лицами, которые по большей части не заинтересованы в организации денежных ресурсов государства за свой счет. Ввиду изложенного, часто встречаются случаи нарушения налоговыми агентами или налогоплательщиками обязательств по уплате налогов, сокрытия имущества, искажения информации о доходах и так далее. Соответственно, для пресечения подобных нарушений норм налогового законодательства реализуется один из важнейших институтов — налоговый контроль.
Согласно п.1 ст. 82 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом [1].
При исследовании системы налогового контроля, используемого в зарубежных странах, следует обратить внимание, во-первых, на теоретико-идеологические вопросы. Среди них важнейшую роль играет концепция налогового контроля и налоговой дисциплины.
Начнем с концепции налогового контроля. Для этого нам необходимо будет выделить несколько ее составляющих базовых принципов, которые закреплены тем или иным государством в основах налоговой системы.
Родоначальником формирования принципов налогообложения является Адам Смит. Так, по его мнению, есть четыре основных принципа:
- Принцип справедливости.
- Принцип определенности налогообложения.
- Принцип удобства налогообложения.
- Принцип экономичности взимания.
В последующем, иные экономисты раскрывали данные принципы более детально, наделяли их различной интерпретацией. Выделяем следующие принципы:
- Формирование отношений между налогоплательщиком и налоговыми органами на основе равноправия, баланса прав и обязанностей сторон.
- Соответствие средств поставленным целям (принцип экономической эффективности). В случае назначения налоговой проверки отбор объектов осуществляется с позиции высокой вероятности обнаружения нарушений и, следовательно, увеличения объема доначислений.
- Неотвратимость наказания. Любые попытки обмануть государство со стороны налогоплательщика приведут к неизбежным негативным последствиям.
- Презумпция невиновности налогоплательщика [2].
В свою очередь, принципы налогообложения в Российской Федерации установлены в ст. 3 НК РФ.
Следует также добавить, что основоположником многих современных стандартов взаимодействия налогоплательщика и налоговых органов стал Комитет налоговых дел Организации экономического сотрудничества и развития (далее — ОЭСР), учрежденный в 1956 году.
Сама по себе ОЭСР осуществляет обширную аналитическую работу, вырабатывает рекомендации для стран-членов и служит платформой для организации многосторонних переговоров по экономическим проблемам.
Процессы глобального экономического регулирования в области налогообложения имеют историческую и институциональную преемственность, так как ОЭСР фактически продолжила экономические исследования Лиги Наций (1919–1946).
В 1963 году Комитет ОЭСР по фискальным (налоговым) вопросам создал модельную налоговую Конвенцию по избежанию двойного налогообложения доходов и капитала. Кроме того, ОЭСР непосредственно принимала участие в разработке вариантов перечня прав и обязанностей сторон налоговых правоотношений, которые в последующем легли в основу налоговых принципов многих государств.
В Докладе ОЭСР 2013 г. отмечалось, что концепция отношений, основанных на сотрудничестве и доверии, изложенная в исследовании 2008 г., доказала свою состоятельность. По информации, представленной государствами, с момента введения оперативного взаимодействия с крупнейшими налогоплательщиками им удалось увеличить поступления налогов. Налоговым органам рекомендуется сформировать такую среду, в которой возможны взаимоотношения на основе доверия между налоговыми органами, налоговыми консультантами и налогоплательщиками.
На текущий момент многие страны усиливают налоговый контроль посредством совершенствования взаимоотношений налогоплательщика и налоговых органов. На основе проведенного анализа, большинство стран с развитым налоговым администрированием, приходят к выводу о благотворном влиянии названных выше принципов в составе налоговых правоотношений, выразившемся в повышении законопослушности налогоплательщиков, увеличение добровольной уплаты налогов и, в конечном счете, на налоговые поступления.
Кратко проанализируем опыт налогового контроля в зарубежных странах на конкретных примерах.
Так, декларация прав налогоплательщиков в налоговом законодательстве Австралии основывается на следующих принципах:
– объективность общения
– контроль действий сотрудников налоговой службы
– объяснение принятых решений
– честность и профессионализм в ведении дел.
Примечательным является опыт Австралии, где перед обращением в суд за оспариванием незаконного акта, налогоплательщик обязан погасить существующее налоговое обязательство. При этом, за налогоплательщиком закрепляется право на возврат уплаченной суммы с процентами в случае удовлетворения судом заявления налогоплательщика.
В Швеции в основе эффективной системы налогового администрирования лежит доверие налогоплательщиков, уверенных в хорошей работе налоговой системы и выполнении налоговыми органами своих задач в соответствии с законом [3].
Далее отмечаем, что налоговые органы Швеции способствуют правильному исчислению и уплате налогов со стороны населения при очевидно сложной национальной налоговой системе и частом внесении изменений в законодательные акты, регулирующие налогообложение. Так, в Парламенте Швеции еженедельно утверждается в среднем одна поправка к нормативным актам, касающимся налогообложения организаций. Данная помощь выражается в предоставлении различных справок и разъяснений. Помимо этого, в Швеции существует специальная комиссия по налоговому праву, которая выдает предварительное заключение о последствиях той или иной сделки по запросу налогоплательщика.
В Великобритании, помимо принципов справедливости, содействия и ясности, особое внимание уделяется качеству обслуживания налогоплательщиков. Более того, в рамках политики большего доверия налогоплательщикам Управление по прямым налогам Великобритании перешло на систему самоначисления налогов по подоходному налогу и налогу на прирост капитала, а также по налогу с корпораций. Однако следует отметить, что при такой системе налоговые органы могут проверять любые налоговые декларации, не приводя для этого никаких обоснований.
В стандарте обслуживания налогоплательщиков Службы внутренних доходов Ирландии, закреплены три основных принципа взаимоотношений с налогоплательщиками:
– последовательность, справедливость и конфиденциальность всех вопросов, обсуждаемых сотрудниками налоговых органов с налогоплательщиками;
– вежливость и предупредительность в общении;
– гарантия подлинности информации и права налогоплательщика на жалобы, апелляции и повторные проверки данных.
Рассмотрим еще такую распространенную форму налогового контроля в иностранных налоговых системах как институт предварительного налогового регулирования. Его смысл заключается в согласовании налогоплательщиком с налоговым органом налоговых последствий сделок, вопросов ценообразования, распределения прибыли, инвестиционных проектов, иных хозяйственных операций до их фактического совершения. В западноевропейских странах данные отношения оформляются в форме:
– заключения налоговых соглашений;
– получения индивидуальных консультаций.
Например, в США имеют место процедуры альтернативного решения споров, которая предшествует подаче налоговой декларации:
– В ответ на запрос конкретное налогооблагаемое лицо получает разъяснения налогового органа; помимо этого, налогоплательщик может также запросить соглашение о налоговых обязательствах.
– Разъяснения охватывают несколько компаний, как правило, по отраслевому признаку (реже — региональному). Резолюции по отраслевым вопросам предназначены для решения спорных ситуаций посредством выпуска руководства (резолюции) [4].
В Канаде действует программа добровольного раскрытия. В случаях, когда в результате ошибки возникла налоговая задолженность, налогоплательщик может обратиться к данной программе, что позволит снизить суммы пеней и санкций.
Наиболее интересным представляется опыт Бельгии, где действует система предварительных соглашений с налоговым органом. Предварительное налоговое соглашение определено как юридический акт, при посредстве которого налоговые органы берут на себя условное одностороннее обязательство относительно порядка применения закона к ситуации или сделке, которая на момент обращения еще не имеет налоговых последствий. Процедура не является излишне формализованной, предполагает возможность предварительного согласования по электронной почте. Предварительная встреча может проводиться анонимно, до подписания соглашения стороны не обязаны встречаться [5].
В Нидерландах в рамках государственной программы был проведен эксперимент «горизонтального мониторинга», в котором было задействовано 20 компаний, большинство из которых участвовало в котировках на биржах; данный эксперимент имел большой успех, в следствие которого многие компании продолжили такую совместную работу.
В Израиле, при условии обращения о налоговом решении до окончания срока подачи годового отчета, можно консультироваться с фискальным органом в преддверии заключения сделки, во время ее исполнения и после ее совершения. Налоговые власти выдают решения двух видов:
– налоговые решения по соглашению, в соответствии с которым данное решение предписывает обязанности обеих сторон (налогового органа и налогоплательщика);
– налоговое решение без соглашения, по условиям которого налогоплательщик может не обращать на него внимание и может оспорить его в суде.
Опыт Франции в большинстве своем обобщает опыт Швеции и Израиля. Так, согласно положениям Свода фискальных процедур Франции, фискальный рескрипт дает налогоплательщику право направить в налоговый орган запрос о правомерности планируемой операции, вследствие чего он получает налоговую консультацию до заключения контракта. Принятое налоговое решение по результатам рассмотрения обращения является обязательным как для налоговых органов, так и для налогоплательщика, и изменению не подлежит. В случае непоступления ответа в предусмотренные законом сроки, налогоплательщик руководствуется позицией о полной правомерности совершаемой сделки, при этом, в будущем налоговые органы лишены права рассматривать данную сделку как правонарушение.
В Германии процедура рескрипта ограничена консультированием налогоплательщиков по вопросам исчисления и уплаты налога на заработную плату, таможенных сборов или оценки фактических ситуаций в связи с проведением фискального контроля. Опубликованные по данным вопросам позиции налогового органа являются обязательными для применения, но не ограничивают право налогоплательщика на судебную защиту [6].
Резюмируя изложенный опыт зарубежных стран можно сделать вывод о том, что государства прилагают значительные усилия на упрощение условий налогообложения физических лиц. Работа направлена на избавление граждан от обязанности по сбору и представлению информации о самих себе в налоговые органы и передачу этой функции в ведение налоговых органов. Налогоплательщики при этом, только исполняют обязанности по уплате налогов в случае согласия с предъявленной суммой. Кроме того, у налоговых ведомств пропадает контроль на уровне получателей доходов. Данный подход реализуется в форме системы удержания налога у источника выплаты, которая на протяжении долгого времени успешно применяется практически во всех европейских странах.
Налоговый кодекс Российской Федерации выделяет налоговый мониторинг среди форм налогового контроля. Данная форма была разработана на основе проекта «горизонтальный мониторинг» и введена в действие в 2015 г.
Налоговый мониторинг— это новая форма налогового контроля, заменяющая традиционные проверки на онлайн-взаимодействие на основе удаленного доступа к информационным системам налогоплательщика и его бухгалтерской/налоговой отчетности. Такой способ предоставления налоговых данных позволяет оперативно согласовывать с инспекцией предстоящие операции с точки зрения налогообложения.
Беспрепятственный онлайн-доступ к данным налогоплательщика позволяет снизить нагрузку на налоговые органы в части объема анализируемой информации, что предоставляет больше времени на сосредоточении ресурсов по проверки самых рисковых операций. Такая форма налогового контроля обеспечивает превентивное выявление налоговых рисков и быстрое урегулирование спорных моментов на этапе планирования операций и сделок (ст. 105.26 НК РФ).
По общему правилу в период проведения налогового мониторинга налоговый орган лишен права проводить выездную налоговую проверку, за исключением отдельных случаев (п. 1.1 ст. 88 НК РФ, п. 5.1 ст. 89 НК РФ).
Например, в ходе мониторинга выездная налоговая проверка может проводиться при следующих обстоятельствах:
– проведение выездной проверки вышестоящим налоговым органом — в порядке контроля за деятельностью инспекции, проводившей налоговый мониторинг (пп. 1 п. 5.1 ст. 89 НК РФ);
– невыполнение налогоплательщиком мотивированного мнения налогового органа (пп. 3 п. 5.1 ст. 89 НК РФ);
– представление уточненной декларации за период проведения налогового мониторинга, в которой была уменьшена сумма налога по сравнению с ранее представленной декларацией (пп. 4 п. 5.1 ст. 89 НК РФ).
Кроме того, выездную проверку проведут и при досрочном прекращении налогового мониторинга (пп. 2 п. 5.1 ст. 89 НК РФ).
В юридической литературе отмечаются следующие преимущества налогового мониторинга по сравнению с камеральными и выездными налоговыми проверками:
– отмена налоговых проверок;
– возможность оперативно исправить ошибку или объяснить нестандартную ситуацию в рабочем режиме;
– легитимная возможность взаимодействия налогоплательщика с налоговым органом для решения практических вопросов;
– возможность налогоплательщика использовать взаимосогласительные процедуры после вынесения налоговым органом мотивированного мнения;
– возможность не начислять пени на недоимку, образовавшуюся в результате выполнения организацией мотивированного мнения налогового органа (п. 8 ст. 75 НК РФ), а также исключить вину лица в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).
Безусловно, не существует одного верного сценария, модели альтернативного разрешения споров с участием публичного элемента. Однако, резюмируя подходы зарубежных законодателей к урегулированию конфликтов в налоговой сфере, следует отметить, что правовое регулирование процедур альтернативного разрешения споров предоставляет налогоплательщику весьма широкий спектр процедур для разрешения конфликта или для его предотвращения.
Явным преимуществом налогового соглашения является четкость и ясность его условий, что исключает непредвиденные налоговые риски. Так, положительными последствиями заключения налогового соглашения являются: отсутствие налоговых санкций, а также основной суммы налога; избавление от дорогостоящих и длительных судебных процедур по разрешению возникшего конфликта.
Тем не менее необходима некая модель альтернативного разрешения споров, обеспечивающая баланс частных интересов и государственных, предполагающая, с одной стороны, прозрачность, доверие и сотрудничество между налоговым органом и налогоплательщиком, различные программы сотрудничества; с другой стороны, определенного рода последствия в виде штрафов (иных санкций) за нераскрытие информации, касающейся «агрессивного налогового планирования». Закрепление налогового мониторинга в НК РФ, безусловно, определенный и серьезный шаг в развитии внесудебных механизмов урегулирования налоговых споров. Прозрачность и открытость деятельности налогоплательщика, готовность налогового органа к диалогу — все это слагаемые качественно новой модели отношений «налоговый орган — налогоплательщик». Вместе с тем впереди еще много проблем, необходимых для решения: это и обеспечение технологической составляющей процесса взаимодействия, а также изменения психологической компоненты отношений сторон. Кроме того, подобная модель, думается, должна обеспечивать интересы различных категорий налогоплательщиков: от крупного бизнеса до субъектов малого предпринимательства, а также иметь различные варианты урегулирования конфликта.
Литература:
- Налоговый кодекс РФ. Часть первая [Электронный ресурс]: от 31.07.1998 № 146-ФЗ // Консультант Плюс. — Режим доступа: http://www.consultant.ru/
- Линовицкий Ю. А. Практика налогового контроля в зарубежных странах // Налоги и налогообложение. 2009. № 11.)
- Налоговые системы зарубежных стран // Международный бухгалтерский учет. 2007. № 9.
- Литвинова Ю. М. Налоговый мониторинг: опыт правового регулирования в зарубежных странах и перспективы развития в Российской Федерации // Ленинградский юридический журнал. 2017. № 4 (50).
- Взаимосогласительные процедуры при разрешении налоговых споров в досудебном порядке: Моногр. / Отв. ред. А. Ю. Ильин. М.: Проспект, 2017.
- Кухаренко В. Б., Тютюрюков Н. Н. Налоговые системы зарубежных стран: Учебное пособие. М.: РАГС, 2009.
