В соответствии с п.2 ст.140 действующей редакции Налогового кодекса РФ (далее по тексту — НК РФ) рассмотрение апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом происходит без участия лица, инициировавшего процедуру обжалования. Данное положение было введено Федеральный закон от 02 июля 2013 года № 153-ФЗ (далее по тексту — ФЗ № 153) в 2013 году для целей уточнения процессуального порядка обжалования. До упомянутого нововведения в НК РФ существовал законодательный пробел, который в свое время привел к складывающейся на этой основе противоречивой правоприменительной практике.
Вопрос целесообразности привлечения лица, подавшего жалобу, к процедуре ее рассмотрения вышестоящим налоговым органом являлся дискуссионным с момента введения обязательного досудебного порядка урегулирования налоговых споров в 2009 году.
Изначально проблема, связанная с предоставлением налогоплательщику права на личное участие в процессе осуществления налогового администрирования, была затронута в контексте обнаруженных ранее недостатков процедуры рассмотрения материалов проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. В частности, первоначальной редакцией ст.100 НК РФ было предусмотрено общее правило, в соответствии с которым извещение налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки с предоставлением ему права на личное присутствие было обязательно только в единственном случае — в случае подачи налогоплательщиком возражений на акт проверки (п.7 ст.100 НК РФ). В результате реформы 2006 года обязанность по извещению лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, о месте и времени рассмотрения материалов стала безусловной. Необходимость принятия данного нововведения была связана с желанием законодателя предоставить налогоплательщикам и их представителям дополнительную гарантию обеспечения их прав и законных интересов путем их активного вовлечения в процесс рассмотрения и принятия решения по материалам налоговой проверки, в том числе путем аргументирования своей позиции и дачи необходимых пояснений. Одновременно данная мера должна была способствовать сокращению числа обжалуемых актов, ввиду погашения конфликта на уровне диалога с нижестоящим налоговым органом [1].
Примечательно, что иным образом строилось правовое регулирование стадии апелляционного обжалования решений, вынесенных по результатам налоговой проверки, в вышестоящий налоговый орган. В качестве примера стоит привести тот факт, что аналогичное требование об обязательном извещении налогоплательщика о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы в течении длительного периода в разделе VII НК РФ, регулирующего порядок обжалования ненормативных актов в вышестоящий налоговый орган, не содержалось. Также оставался неурегулированным на уровне закона вопрос о порядке непосредственного участия лица, подавшего апелляционную жалобу, в процессе ее рассмотрения. Налогоплательщики считали, что вышестоящий налоговый орган также по аналогии обязан надлежащим образом известить их о времени и месте рассмотрения жалобы, а также обеспечить возможность их непосредственного участия [2]. Итогом стали многочисленные обращения налогоплательщиков в суд для целей отмены решений вышестоящих налоговых органов с признанием факта неизвещения, а также самой процедуры рассмотрения апелляционной жалобы без их участия существенными нарушениями. Обращаясь к этой судебной практике, можно определить, что ответ на данные иски являлся неоднозначным.
Так, в одном из своих решений ФАС Поволжского округа указал, что законодательный пробел в процедуре апелляционного обжалования решений является основанием для применения общих принципов и норм НК РФ, в соответствии с которыми, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Положения пп. 7 п. 1 ст. 21 НК РФ предоставляют налогоплательщику право на представление налоговым органам и их должностным лицам пояснений по исчислению и уплате налогов, по актам проведенных налоговых проверок. Обобщая вышесказанное, суд встал на сторону налогоплательщика со ссылкой на то обстоятельство, что отсутствие нормативного предписания не должно ограничивать действующие гарантии прав налогоплательщиков, в том числе их право на личное участие. В свою очередь, в одном из своих постановлений ФАС Северо-Западного округа отметил, что ст. 140 НК РФ не содержит требование об обязательном привлечении налогоплательщика к участию в рассмотрении вышестоящим налоговым органом его жалобы [3].
По данной проблеме высказался Президиум ВАС РФ в своем известном постановлении от 21 сентября 2010 года № 4292/10 [4]. ВАС РФ, подтвердив наличие законодательного пробела, обратил внимание налогоплательщика и судов на то обстоятельство, что ст.101 НК РФ, регулирующая порядок рассмотрения материалов налоговой проверки нижестоящим налоговым органом с вытекающими ранее элементами состязательности и непосредственности не подлежит расширительному толкованию с распространением ее действия на стадию апелляционного обжалования. Следовательно, обеспечение присутствия лица, подавшего апелляционную жалобу, в ходе ее рассмотрения не является обязанностью вышестоящего налогового органа. В дальнейшем данная логика была закреплена в практике нижестоящих судов.
В дальнейшем законодатель, опосредуя сложившиеся правоприменительные тенденции, закрепил соответствующие положения в НК РФ. В частности, абз.1 п.2 ст.140 НК РФ в редакции известного ФЗ № 153 от 2013 года, гласит, что вышестоящий налоговый орган рассматривает апелляционную жалобу, а также материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, без участия лица, подавшего апелляционную жалобу. Таким образом, процесс рассмотрения вышестоящим налоговым органом апелляционной жалобы был лишен устного состязательного элемента в той форме, в которой он присутствует при рассмотрении материалов налоговой проверки руководителем нижестоящего налогового органа. Стоит подчеркнуть, что данное нововведение ФЗ № 153 в процессе прохождения в Государственной Думе РФ было подвергнуто критике со стороны профильного Комитета по бюджету и налогам, который отметил в своем заключении по законопроекту следующие обстоятельства. Обеспечение возможности участия лица, подавшего апелляционную жалобу, позволит ему донести до вышестоящего налогового органа свою позицию с приведением необходимых пояснений. В связи с этим также представляется целесообразным закрепление в НК РФ механизма подачи налогоплательщиком ходатайств о допуске последнего к процедуре рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом для устранения вероятности принятия необоснованного решения по апелляционной жалобе на основании неполных сведений [6].
Законодательное ограничение возможного участия налогоплательщика в процессе апелляционного обжалования было встречено с критикой, в том числе в научных кругах. Так, С. А. Ядрихинский указывает, что «отстранение лица, непосредственно заинтересованного в итогах рассмотрения спора, видится нелогичным и не согласуется с принципом полноты и всесторонности разбирательства так же, как и с целями введения обязательного административного порядка обжалования» [7]. Как отмечает Т. В. Колесниченко, урегулирование налогового спора по факту не происходит вследствие того обстоятельства, что после подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган налогоплательщик процессуально отстранен от какого-либо последующего участия в данном процессе [8]. Властный характер полномочий налоговых органов нарушает принцип процессуального равенства, так как налогоплательщик лишен возможности участия в дальнейшем процессе разрешения спора по жалобе [9].
В то же время нельзя не отметить положительно тот факт, что упомянутое ранее процессуальное отстранение лица, подавшего жалобу, прекратило быть полным в результате вступления в силу Федеральный закон от 01 мая 2016 года № 130-ФЗ (далее по тексту — ФЗ № 130) [10]. В соответствии с новой редакцией ст.140 НК РФ рассмотрение апелляционной жалобы, по общему правилу, происходит также без участия налогоплательщика. Вместе с тем законодатель для целей минимизации возможных как вышестоящих, так и нижестоящих налоговых органов, предусмотрел ряд исключений из данного правила. Первое исключение затрагивает случаи выявления вышестоящим налоговым органом противоречий в решении нижестоящего органа о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности и (или) несоответствий между сведениями, содержащимся в представленных налогоплательщиком материалах, и сведениями, обозначенными в материалах нижестоящего налогового органа (абз.2 п.2 ст.140 НК РФ). Второй исключительный случай связан с отменой вышестоящим налоговым органом решения нижестоящего органа по причине допущения последним существенных нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и последующего вынесения нового решения (п.5 ст.140 НК РФ). Более того, для снижения уровня правовой неопределенности, которая была связана с определенными затруднениями налогоплательщика по отслеживанию статуса поданной им жалобы, НК РФ в редакции ФЗ № 130 обязал руководителя (заместителя руководителя) вышестоящего органа надлежащим образом извещать налогоплательщика о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы.
С учетом вышесказанного представляется, что текущее регулирование проблемы участия налогоплательщика в процессе обжалования отвечает основным требованиям эффективности механизма досудебного обжалования. В частности, можно проследить стремление налоговых органов к погашению возможных конфликтов на стадии рассмотрения результатов проверки нижестоящим налоговым органом. Эта цель достигается путем наделения налогоплательщика широкими правомочиями по представлению возражений, дополнительных документов и пояснений, которые в обязательном порядке подлежат рассмотрению руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. Дополнительно стоит обратить внимание на то, что ФНС России в качестве преимущества досудебного обжалования выделяла его оперативность, которая, по их мнению, может стать разменной монетой желания некоторых налогоплательщиков и представителей науки налогового права включить излишние элементы устной состязательности с участием налогоплательщиков в процессе рассмотрения жалобы. Представляется, что определенными процессуальными особенностями апелляционной стадии обжалования (введение процессуальных ограничений на личное участие в процессе обжалования, а также на предоставление дополнительных документов и доказательств на стадии апелляционного оспаривания решений в вышестоящий налоговый орган в отсутствии уважительных причин и т. д.) законодатель также стимулирует активный диалог налогоплательщика с проверяющим его налоговым органом: непрепятствование проведению проверки, своевременное выполнение требований о представлении пояснений и документов, максимальное раскрытие информации при опросах и т. д. Здесь также фигурирует интерес налогоплательщика, ведь на этом этапе налоговый орган будет формировать основную доказательственную базу совершения первым правонарушений.
Литература:
- Пояснительная записка «К проекту Федерального закона № 181057–4 «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» // СПС КонсультантПлюс.
- Мардасова, М. Е. Сроки в налоговом процессе / М. Е. Мардасова ̶ М.: Инфотропик Медиа, 2016. — 164 с.
- Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17 декабря 2010 г. по делу № А05–2971/2010 // СПС КонсультантПлюс.
- Постановление Президиума ВАС РФ от 21 сентября 2010 года № 4292/10 по делу № А04–3308/2009 // СПС КонсультантПлюс.
- Заключение Комитета Государственной Думы по бюджету и налогам на проект федерального закона № 190725–6 «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившим силу пункта 53 статьи 1 Федерального закона от 27 июля 2010 года № 229-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования» (в части совершенствования порядка досудебного рассмотрения споров между налоговыми органами и налогоплательщиками) // СПС КонсультантПлюс.
- Ядрихинский, С. А. Принцип состязательности при административном рассмотрении налогового спора / С. А. Ядрихинский // Законы России: опыт, анализ, практика. ̶ 2018. ̶ N 12. ̶ С. 69–75.
- Колесниченко, Т. В. Досудебный и судебный порядок урегулирования споров по результатам налоговых проверок/ Т. В. Колесниченко ̶ М., 2012. ̶ С. 175.
- Юдин, В. А. Особенности обжалования решений налоговых органов в Российской Федерации / В. А. Юдин // Налоги. ̶ 2017. ̶ N 7. ̶ С. 18–21.
- Березина, Е. В. Новшества в налоговом администрировании: ищем позитив / Е. В. Березина // Новая бухгалтерия. ̶ 2016. ̶ N 7. ̶ С. 10–27.
