Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307-ФЗ определяет цель аудита как выражение мнения о достоверности данных бухгалтерской отчётности. В свой черед аудит импортных операций представляет собой выражение независимого мнения о достоверности учёта импортных операций во всех существенных отношениях, в том числе, об их соответствии нормам действующего законодательства, о надёжности и эффективности средств внутреннего контроля. Учитывая данные цели, можно сформировать задачи аудита импортных операций, их детализацию в зависимости от вида и особенностей проведения сделки. Осуществляя проверку импортных операций, аудиторская компания особое значение уделяет правильности формирования первоначальной стоимости импортных товаров (оборудования), по которой они будут отражаться в учёте. На формирование фактической стоимости оказывают влияние следующие причины:
‒ дата совершения операции (в пункте 6 ПБУ 3/2006, датой совершения операции по импорту материальных ценностей считается дата признания расходов по их приобретению. Однако в ПБУ 10/99 «Расходы организации» отсутствует четкий критерий для определения конкретной даты признания расходов, которые связанны с приобретением товаров (в пункте 7 ПБУ 10/99, признаются частью расходов по обычным видам деятельности). В Гражданском кодексе РФ, датой принятия товаров к бухгалтерскому учету является дата перехода права собственности на товары от поставщика к покупателю, согласно условиям договора, заключенного между ними. Более того, этой датой может выступать не только дата фактического поступления товаров на склад покупателя или дата отгрузки товара поставщиком, а также любая другая дата, которую участники сделки могут установить и закрепить в контракте);
‒ порядок включения в фактическую себестоимость импортируемых ТМЦ таможенных пошлин и сборов за таможенное оформление (необходимо учитывать уплаченные сборы и пошлины за каждый отдельный вид ТМЦ. В случае, если эти расходы учитывать в совокупности, то происходит искажение данных бухгалтерского учета, что влечёт за собой формирование недостоверной фактической себестоимости ввозимых ценностей и соответствующих налоговых вычетов);
В договоре импорта товаров может быть предусмотрен порядок перехода права собственности на приобретаемые материальные ценности, который отличается от порядка, предусмотренного Гражданским законодательством РФ (в частности, право собственности переходит к покупателю не в момент отгрузки, a в момент оплаты). В данном случае аудитору необходимо принять во внимание возможность возникновения дополнительных рисков по импортной операции. Велика вероятность того, что, в случае неуплаты в срок, предусмотренный договором, переданного импортного имущества, продавец может потребовать от покупателя вернуть ранее поставленные импортные ценности. Более того, покупатель не сможет распоряжаться полученным товаром или оборудованием до момента его оплаты.
Зачастую, при проведении аудита импортных операций, возникает ситуация, когда во внешнеэкономическом договоре отсутствуют условия определения момента перехода права собственности по совершаемой сделке, однако при этом есть ссылка на регулирование правилами Инкотермс.
Инкотермс регулирует только оплату транспортных расходов, переход рисков от продавца к покупателю, условия поставок и страхования грузов, но не определяет момент перехода прав собственности на товар. Иначе говоря, если в договоре импорта российская сторона не определила момент перехода прав собственности на иностранный товар или оборудование, то возникнет спорная ситуация, в которой можно признать этим моментом можно назвать выполнение обязательств по поставке импортных ценностей или урегулировать данный вопрос в соответствии с нормами международного частного права.
Для предотвращения разногласий с налоговыми органами в прочтении некоторых статей контракта и искажений порядка отражения операции в бухгалтерском учёте в договоре импорта рекомендуется выделять дату перехода права собственности на материальные ценности и указывать документ, фиксирующий её.
При возникновении подобных ситуаций аудитор должен проверить, что российская компания не отразила полученных на таких условиях товар на счете 41 «Товары» до момента перехода права собственности. НДС, который был уплачен на таможне при ввозе товара, не должен учитываться покупателем, a расходы российской компании по таможенному оформлению импортного имущества должны быть признаны затратами иностранного контрагента.
Более того, до момента оплаты организация не имеет права реализовать товар, так как не является его собственником. В случае если аудитор устанавливает факт продажи товара до перехода права собственности на него, то данная операция может быть расценена как реализация комиссионного товара, которая повлечет уплату НДС и налога на доходы за иностранного контрагента.
Следовательно, в контракте целесообразно определить момент перехода прав собственности на ввозимый товар и допустимые действия с импортными материальными ценностями до наступления этого момента.
Дальнейшим этапом аудиторской проверки импортных операций является определение таможенной стоимости импортных товаров. Для определения стоимости основополагающим первичным документом является грузовая таможенная декларация. Проверка исчисления таможенной стоимости преследует цель подтверждения следующих моментов:
‒ выбранный метод расчёта таможенной стоимости объективен и реален;
‒ таможенные платежи рассчитаны правильно, включены в себестоимость импортной ценности и в полном объёме перечислены таможенным органам.
При проверке полноты и достоверности расчёта таможенных платежей, аудитору необходимо проверить, что базой для исчисления таможенных платежей и пошлин является таможенная стоимость ввезённых товаров. Также аудитор обращает внимание на то, что декларант может их оплачивать до принятия или одновременно с принятием таможенной декларации в рублях или в иностранных валютах, курсы которых котируются ЦБ РФ.
Аудитор должен убедиться в правильности исчисления таможенных платежей, проверив изменение курса валют в течение срока оформления ГТД и своевременного внесения доплат при необходимости.
Импортные материальные ценности, перевозимые через таможенную границу РФ‚ подлежат обложению таможенной пошлиной в соответствии с Законом РФ «О таможенном тарифе» 21.05.1993 № 5003–1 (ред. от 03.08.2018). Таможенная пошлина должна исчисляться в той же валюте, которая заявлена в ГТД. Таможенные тарифы для исчисления таможенных пошлин утверждены постановлением Правительства РФ вместе с товарной номенклатурой, применяемой при осуществлении внешнеэкономической деятельности.
Важным элементом таможенных платежей, формируемых на основе таможенной стоимости ввозимых товаров, являются таможенные сборы.
Задача аудитора заключается в проверке достоверности расчётов импортера, которые составляют 0,15 % от таможенной стоимости, за исключением частных случаев, предусмотренных законодательством. При этом 0,1 % взимается в валюте РФ‚ a 0,05 % — в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ. Импортер может уплачивать сборы за хранение и сопровождение груза, а также сборы за оформление товаров. Эти сборы должен учитывать аудитор при проведении проверки расчётов. Особое внимание аудитор должен обратить на то, что что сбор уплачивают только в том случае, если таможенным органом было принято решение об организации такого сопровождения. Иначе это приведет к искажению фактической стоимости ввозимого товара.
Важным инструментом государственного регулирования внешнеэкономической деятельности является наложение ряда ограничений на ввозимый товар. Одним из видов ограничений является разделение продукции на подакцизную и безакцизную. У подакцизных товаров акцизы включаются в стоимость импортных ценностей. Стоимость акцизов, как и НДС, взимается одновременно с оплатой резидентом поставок товаров, но не позднее момента таможенного оформления ввезенного товара.
При обложении товара таможенными пошлинами и акцизами, входящих в таможенную стоимость, меняется порядок расчёта НДС. От достоверности определения таможенной стоимости, платежей и акцизов зависит правильность начисления НДС. При проведении аудита импортных операций необходима также проверка отражения таможенной стоимости, акцизов, пошлин и сборов, НДС на арифметические ошибки.
При осуществлении аудиторской проверки может выявиться, что стоимость транспортировки товаров не учитывается в таможенной стоимости. Предприятия—импортеры могут не включать транспортные расходы в цену поставки и составлять для этого отдельный договор с иностранным поставщиком или грузоперевозчиком о поставке товаров. Эти действия позволяют организации снижать таможенную стоимость импортного товара, что повлечет за собой уменьшение таможенных платежей.
В данной ситуации аудитор должен проверить наличие договоров с грузоперевозчиком и обоснованность исчисления таможенной стоимости.
Литература:
- Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307-ФЗ;
- Закон РФ «О таможенном тарифе» 21.05.1993 № 5003–1 (ред. от 03.08.2018);
- Положения по бухгалтерскому учёту — URL: http://www.garant.ru/doc/pbu/ (дата обращения 1.12.2018).
- Кулинина Г. В. Учёт, анализ и аудит внешнеэкономической деятельности организаций: учебное пособие/ Г. В. Кулинина, Н. Т. Шалашова, С. Д. Юшкова — М.: Бухгалтерский учет, 2005. — 157 с.
- Кулинина Г. В. Аудит импортных операций: учебное пособие/ Г. В. Кулинина, С. Д. Юшкова — М.: Юнити, 2004. — 131 с.
- Леонтьева Е. В. Экспорт и импорт услуг.: учеб. для вузов/ Е. В. Леонтьева, Л. С. Барышникова — М.: Информационно-издательский дом «Филинъ», 2008–225 с.
- Патров В. В. Учёт операций по импорту товаров: учеб. пособие/ В. В. Патров, Н. В. Пчёлкина — М.: Бухгалтерский учёт, 2007. — 167 с.
