В данной статье рассматриваются существующие подходы к пониманию административной ответственности за налоговые правонарушения. И анализируется отечественный опыт досудебного и судебного урегулирования налоговых споров.
Прежде чем рассматривать обозначенную проблему, необходимо разобраться с нормативно-правовой базой. Необходимо отметить — считается, что в Кодексе Российской Федерации об административных правонарушениях [1] (далее — КоАП РФ) сосредоточены все составы административных правонарушений. Однако, если говорить о налоговых правонарушениях, то часть норм так и осталась в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее — НК РФ), в разделе VI [2].
На практике это, конечно, вызвало определенные проблемы. Возникла правовая коллизия в системе регулирования административной ответственности на уровне федерального законодательства, ст. 1.1 КоАП РФ провозглашает этот Кодекс единственным федеральным административно-деликтным законом, а на практике ряд групп административных правонарушений и санкции за них до сих пор содержатся за пределами Кодекса в целом ряде других предметных федеральных законов и кодексов (в т. ч. в НК РФ). Учитывая сложившееся, одной из главнейших задач совершенствования системы административно-деликтного регулирования в ближайшем будущем должно стать исправление данного законодательного «дефекта» [4].
Не стоит забывать, что налоговая ответственность не является самостоятельной, она имеет административно-правовую природу. А следовательно ее нормы должны содержаться нигде иначе, нежели в КоАП РФ, дабы не нарушать целостность института административной ответственности и не допускать двояких трактовок норм права.
Точки зрения об административно-правовой природе налоговой ответственности придерживаются также Конституционный Суд РФ и высшее руководство страны. Таким образом, в КоАП РФ должны быть сосредоточены все виды правонарушений, влекущих за собой ответственность в соответствии с федеральными нормативными правовыми актами.
Решение данной проблемы не должно быть чисто механическим. Для начала необходимо разобраться с рядом проблем материально-правового характера.
Во-первых, объединение составов должно проводиться по критерию объекта правонарушений. Некоторые объекты составом правонарушений, закрепленных в НК РФ, совпадают с теми, что закреплены в КоАП РФ (например, ст. 15.3 КоАП РФ и ст. 116 НК РФ). А некоторые статьи НК РФ вообще не имеют никаких аналогов в других источниках права (ст. 122, 123 НК РФ).
Так, должностные лица за неуплату налога могут быть привлечены к уголовной ответственности. Однако Уголовный кодекс Российской Федерации (далее — УК РФ) предусматривает ответственность только в случае совершения данных преступлений в крупном или особо крупном размере. Факт неуплаты должностным лицом налога в размере менее крупного преступлением не является даже в случае наличия всех элементов состава данного преступления.
К административной ответственности в рассматриваемом случае должностное лицо также привлечено быть не может, т. к. соответствующей статьи в КоАП РФ нет, а субъектом правонарушений по НК РФ оно не является. В этой связи, по нашему мнению, при условии перенесения составов правонарушений, закрепленных в ст. 122, 123 НК РФ, в КоАП РФ данная законодательная коллизия будет устранена.
Во-вторых, НК РФ и КоАП РФ по-разному определяют вину юридических лиц. В НК РФ применяется субъективный подход. Вина юридического лица отождествляется с виной должностного лица, т. е. рассматривается с точки зрения психического отношения физического лица (в т. ч. должностного), осуществляющих действия от имени юридического. А в КоАП РФ наоборот — подход объективный. В данном случае юридическое лицо будет признано виновным, если установят, что оно могло соблюдать правила и нормы, но меры по их соблюдению приняты не были [5].
Следующий аспект, на который мы также хотели обратить внимание, состоит в различных сроках давности привлечения к ответственности. Практика применения норм об административной ответственности в области налогов и сборов придает значимую актуальность рассмотрению вопросов, связанных с определением момента начала и момента окончания административных правонарушений в области налогов и сборов. Среди правонарушений, заключающихся в неисполнении обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, основное место занимают правонарушения, заключающиеся в неисполнении обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, к установленному сроку. Среди таких правонарушений можно назвать следующие: нарушение сроков представления налоговой декларации (ст. 15.5 КоАП РФ); непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 15.6 КоАП РФ), и прочие.
Частью 1 ст. 4.5 КоАП РФ закреплено, что в случае нарушения законодательства о налогах и сборах постановление по делу об административном правонарушении не может быть вынесено по истечении одного года со дня совершения административного правонарушения. При длящемся административном правонарушении сроки, предусмотренные ч. 1 настоящей статьи, начинают исчисляться со дня обнаружения административного правонарушения (ч. 2 ст. 4.5 КоАП РФ).
Делая вывод, можно отметить, что КоАП РФ для определения начала течения сроков давности привлечения к административной ответственности использует два понятия:
1) день совершения административного правонарушения;
2) день обнаружения административного правонарушения.
Принимая во внимание, что легального определения в законодательстве ни одному из перечисленных понятий в КоАП РФ не указано, необходимо обратиться к разъяснениям и выводам судебных органов. По вопросу, что считать днем обнаружения административного правонарушения, обратимся к п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 27 января 2003 г. N 2, который разъясняет, что «днем обнаружения административного правонарушения считается день, когда должностное лицо, уполномоченное составлять протокол о данном административном правонарушении, выявило факт совершения этого правонарушения. Указанный день определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления». Обращаясь к нормам ст. 113 НК РФ, регламентирующей сроки привлечения к ответственности за налоговое правонарушение, следует сказать, что начало срока давности привлечения к налоговой ответственности связано с установлением правоприменителем двух аспектов:
1) дня совершения налогового правонарушения (в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ); или
2) следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено налоговое правонарушение (в отношении правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ).
Момент окончания срока давности привлечения к ответственности закреплен законодателем в ст. 113 НК РФ достаточно понятно: это момент вынесения решения о привлечении к ответственности, причем вступление последнего в законную силу для определения наступления указанного момента не является обязательным.
Делая вывод, вполне очевидно, что регулирование вопросов ответственности двумя самостоятельными нормативными правовыми актами (НК РФ и КоАП РФ), имеющими значительные отличия в процедурных аспектах привлечения к ответственности, необоснованно. Так называемая «налоговая ответственность» как самостоятельный вид юридической ответственности, по нашему мнению, не должна иметь место, т. к. более оправданно говорить об административной ответственности за налоговые правонарушения
Также подведя итог, отметим, что согласно нормам НК РФ срок давности привлечения к налоговой ответственности составляет три года, а КоАП РФ устанавливает срок давности для административных правонарушений в области налогов и сборов в один год. Таким образом, мы снова видим коллизию в праве. Ситуация, в которой снижается эффективность правоприменения по делам о налоговых правонарушениях. И предлагаем, перенеся соответствующие нормы НК РФ в КоАП РФ, распространить сроки давности в один год, что будет являться стимулом для улучшения положения налогоплательщиков и одновременно способствовать динамике процесса привлечения нарушителей налогового законодательства к ответственности.
Делая вывод о проведенном исследовании, необходимо еще раз подчеркнуть актуальность поднятой проблемы, о которой говорят большинство ученых — административистов — необходимости перенесения всех норм, предусматривающих административную ответственность за правонарушения в сфере налогового законодательства, из НК РФ в КоАП РФ. При этом, несомненно, возникнет проблема унификации тех или иных правил, содержащих общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений с целью достижения совместимости положений двух Кодексов и после консолидации этих норм.
Литература:
- Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 № 195-ФЗ (в актуальной редакции) // Собрание законодательства РФ, 07.01.2002, № 1 (ч. 1), ст. 1.
- Налоговый кодекс Российской Федерации (часть 1) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (в актуальной редакции) // Собрание законодательства РФ. 1998. № 31. Ст. 3824.
- Коробова Т. Л. Правовое регулирование административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов: Автореф. дис. канд. юрид. наук. Саратов, 2006.
- Кирин А. В. Административно-деликтное право: теория и законодательные основы. М.: Норма — ИНФРА-М, 2012. С. 266–267.
- Калантарова Э. И. Актуальные проблемы законодательного регулирования административной ответственности за правонарушения в области налогового законодательства //Административное право и процесс. 2014. № 1. С. 74–77.
- Кинсбурская В. А. Еще раз о правовой природе налоговой ответственности // Налоги и налогообложение. 2010. № 4. С. 27–34.
