Юридические лица являются основными участниками гражданского оборота, субъектами, приносящими в бюджет существенную часть налоговых платежей.
Реорганизация юридических лиц — классический институт гражданского права, позволяющий учесть динамику общественных отношений, перестроить организационно-правовые формы бизнеса.
Вместе с тем, данный институт нередко используется субъектами налоговых отношений для снижения налоговой нагрузки.
Налоговое планирование, иными словами, налоговая оптимизация, в правовом поле предполагает использование многообразных инструментов реорганизация юридического лица. Как известно, ст. 57 Гражданского Кодекса Российской Федерации определяет пять видов реорганизации юридических лиц, а именно: слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование.
Однако, как свидетельствует об этом правоприменительная практика, главная забота налоговых органов состоит в недопущении ненадлежащей оптимизации, когда реорганизация используется в качестве одного из инструментов уклонения от уплаты налогов.
Наиболее распространенной формой реорганизации юридических лиц, особенно в условиях экономического кризиса, является слияние, которое, как известно, позволяет оптимизировать затраты на осуществление предпринимательской деятельности, реструктуризировать баланс предприятия. В этом смысле именно эту процедуру чаще других избирают субъекты предпринимательской деятельности, обосновывают, как наиболее эффективную.
В процессе проведения процедуры слияния различные компании образуют одно юридическое лицо, при этом оба участника сделки ликвидируются, а их права и обязанности переходят к вновь созданному юридическому лицу.
Передача прав и обязанностей в процессе слияния оформляется передаточным актом, в котором участники сделки указывают размер неисполненных обязательств перед бюджетом и контрагентами, уведомляя всех кредиторов и должников о принятом решении.
Согласно ст. 50 НК РФ при слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником по исполнению обязанности уплаты налогов и сборов признается вновь возникшее в результате слияния юридическое лицо.
На правопреемника возлагается обязанность по уплате налогов реорганизованных юридических лиц независимо от того, были ли известны правопреемнику факты и обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения данных обязанностей реорганизованным лицом до завершения процесса слияния.
Анализ судебно-арбитражной практики демонстрирует, что такой позиции придерживаются и арбитражные суды. Так, из Постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 28.04.2014 по делу № А02–1960/2013 следует именно такой, типичный подход современных судов [5].
В отношении штрафов выводы доктрины и практики таковы: правопреемник должен уплатить штрафы реорганизуемых обществ, которые были наложены до завершения процедуры реорганизации [6, с. 32]. Как показывает судебная практика, налоговые органы в таких случаях все равно пытаются истребовать штрафы с правопреемников, но суды их в этом подходе, как правило, не поддерживают.
Таким образом, в результате проведения процедуры слияния у правопреемников возникает налоговая обязанность по уплате налогов, выявленных налоговыми органами после завершения процедуры слияния, независимо от предварительной осведомленности правопреемника о наличии налоговой задолженности. Что касается штрафных санкций, то они адресуются регулятором непосредственно к правопреемнику, как следствие ненадлежащего поведения нового юридического лица.
Одной из достаточно распространенных форм слияния является слияние прибыльной фирмы с убыточной с целью экономии на уплате налогов.
Если слияние мотивировано исключительно минимизацией налоговых обязательств, уменьшение налоговой базы на сумму убытков, полученных одной из организаций, может быть признано незаконным, и могут быть применены последствия признания сделки недействительной.
Если проверяющие должностные лица докажут, что основной целью такого слияния было получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды, то она может быть признана необоснованной, и налоговые органы могут доначислить налог, воспользовавшись расчетным методом.
Суды в таком случае буду действовать согласно Постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», о чем свидетельствует судебно-арбитражная практика [4].
Так, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы была проведена выездная налоговая проверка закрытого акционерного общества «Б». По результатам проверки было принято решение о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа за неполную уплату налога на прибыль. Из решения Инспекции усматривается, что основанием к доначислению налога на прибыль в сумме 13 468 028 рублей послужил вывод налогового органа о необоснованном включении Обществом в состав внереализационных расходов 2009 года дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в сумме 67 715 751 рубля 48 копеек.
Не согласившись с решением Инспекции, Общество обратилось в Арбитражный суд Владимирской области с заявлением о признании его недействительным. Решение было удовлетворено частично. В апелляционной жалобе Общество ссылалось на неправильное применение норм материального и процессуального права. Общество было образовано путем слияния двух фирм, учредителями и генеральными директорами которых являлись взаимозависимыми лицами.
Такая аргументация позволила налоговому органу прийти к обоснованному выводу о наличии согласованных действий взаимозависимых лиц. Эти действия, по мнению налогового органа, были направлены на искусственное создание невозможной к взысканию дебиторской задолженности, с целью уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль и получения необоснованной налоговой выгоды. Суд апелляционной инстанции отказал в удовлетворении требований Общества, ссылаясь на Постановление Пленума ВАС № 53, и указав, что налоговая инспекция правомерно привлекла Общество к ответственности за совершенное налоговое правонарушение [3].
Преимущественной целью слияния должно быть только продолжение хозяйствующей деятельности. Следовательно, целью слияния не может быть последующая ликвидация вновь созданного юридического лица. В том случае, если правопреемник не ведет деятельности, при обращении налогового органа в суд такая процедура будет признана недействительной [1, с. 37].
Так, налоговые органы нередко мотивируют отказ в государственной регистрации ликвидации юридического лица тем, что ликвидационный баланс хозяйствующего субъекта содержит недостоверные сведения: за налогоплательщиком нередко числится налоговая задолженность, которая в представленном балансе не отражена. Суды также устойчиво стоят на позиции, что на основании положений статей 2, 50 ГК РФ целью реорганизации, в том числе путем слияния юридических лиц, должно быть осуществление предпринимательской деятельности, а не ускоренная ликвидация реорганизованных юридических лиц.
Таким образом, проведение реорганизации путем слияния должно преследовать надлежащие цели. Существует обширная судебная практика, свидетельствующая о становлении и развитии государственной политики в области реорганизационных процедур, которые должны быть увязаны с надлежащими целями совершенствования бизнеса.
Необоснованные налоговые выгоды с использованием опасных схем налоговой оптимизации за счет слияния — это путь, который ведет к ощутимым потерям для бизнеса, к затяжным судебным разбирательствам, и, в конечном итоге, к репутационным потерям компании.
Литература:
- Панина П. Г. Какие налоговые последствия нужно учитывать при реорганизации компаний // Российский налоговый курьер. 2011. № 23. С. 32–40.
- Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 11.05.2012 по делу № А11–7419/2011 // Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
- Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 11.05.2012 по делу № А11–7419/2011 // Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
- Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 28.04.2014 по делу № А02–1960/2013 // Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
- Федотенко Ю. С. Слияние фирм и налоговые последствия // Административное право. 2011. № 3. С. 31–35.
