Понятие аудиторской деятельности в Российской Федерации



На современном этапе развития государства важное место должно отводиться формированию нового законодательства, касающегося финансового контроля. Это будет способствовать эффективности использования публичных финансов. Сегодня контрольные отношения регулируются различными нормативными актами, которые не имеют комплексного характера, следовательно стоит акцентировать внимание на необходимости совершенствования правового обеспечения финансового контроля.

В зависимости от направлений финансовой деятельности выделяют контроль в сфере бюджета, налогообложения, страхования и т. д. Финансовый контроль распространяется не только на финансовые, но и на хозяйственные отношения, от которых зависят размеры денежных фондов и эффективность их использования [1], то есть финансовый контроль охватывает своими действиями общественные отношения, которые возникают в сфере финансовой деятельности государства и хозяйствующих субъектов. Известно, что наряду с государственным финансовым контролем, субъектами которого являются государственные органы, существует, как пишут ученые, независимый финансовый контроль или аудиторский контроль, который проводят независимые аудиторы и аудиторские фирмы. П. С. Пацурковский разделяет финансовый контроль на государственный, внутрихозяйственный, общественный и независимый (аудиторский) [2]. А. А. Ялбулганов [3] и А. И. Дадашев [4], кроме указанных видов, выделяют независимый (аудиторский) контроль. Л. А. Савченко проведен комплексный анализ взглядов ученых на классификацию видов финансового контроля. Как утверждает Л. А. Савченко, существование различных видов финансового контроля обусловлено разнообразием его функций, каждый вид контроля имеет свои особенности и сферу применения. Существование наряду с государственным контролем контроля, который осуществляется субъектами, наделенными государственно-властными полномочиями, отрицать нельзя [5]. Это подтверждается и действующим на сегодня Федеральным законом от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»[6], который определяет правовые основы осуществления аудиторской деятельности, следовательно можно было бы считать, что этот вид финансового контроля законодательно урегулирован, но его нормы являются несовершенными.

Проанализировав приведенные учеными классификации, следует отметить, что ученые детально не останавливаются на раскрытии сущности данного вида финансового контроля и не уточняют его соотношения с такими близкими по смыслу терминами, как независимый аудиторский контроль, аудиторская деятельность, аудит и другими. Это часто приводит к их неоправданному отождествлению, взаимоподмене или неправильному пониманию и предопределяет необходимость проведения необходимого исследования с формулировкой соответствующих выводов. Л. А. Савченко [5]относит аудиторскую деятельность к виду контроля, экономист Д. М. Жерлицин [7] аудиторский контроль рассматривает как независимую форму финансового контроля, М. Т. Белуха [8]говорит о новом виде экономического контроля — независимый аудиторский контроль, в других своих научных публикациях он пишет о аудите как виде финансового контроля, аудиторский контроль рассматривает как форму финансово-хозяйственного контроля. По мнению Ю. А. Данилевского и Т. М. Мезенцевой [9], аудит является новой формой контроля. Ф. Ф. Бутинец [10] говорит о аудите как о форме, а уже в дальнейшем — как методе хозяйственного контроля. А. А. Петрик [11] рассматривает аудит как форму независимого контроля отчетности и деятельности субъектов хозяйствования, Н. И. Дорош [12] относит аудит к видам финансового контроля. М. Т. Белуха [8]выделяет три направления аудита: во-первых, когда «ревизию» считают синонимом «аудита» и переносят полностью ее функции, содержание и задачи на аудит, во-вторых, при подмене ведомственной ревизии аудитом; в-третьих, когда аудит включают в систему финансово-хозяйственного контроля как отдельный вид финансового контроля, что, по его мнению, является наиболее логично.

В последнее время дискуссионным считается вопрос, что представляет собой аудит — это форма финансового контроля, его вид, вообще понятие, которое следует употреблять отдельно. С одной стороны, аудит, согласно Федерального закона от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»[6], — это независимая проверка, то есть предпринимательская деятельность, которая, следовательно, осуществляется на собственный риск с целью получения прибыли. С другой — контрольная деятельность, которая может затрагивать интересы государства, поскольку законодательством предусмотрены случаи обязательного проведения аудита. Интересно то, что в статье 13 Федерального закона от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»[6]отмечается, что аудиторы и аудиторские фирмы при осуществлении аудиторской деятельности имеют право самостоятельно определять формы и методы проведения аудита. Следовательно в контексте данного нормативного акта, аудит никак не может быть формой или методом контроля. Раскрывая сущность аудита, параллельно употребляют термин «аудиторская проверка», что не совсем правильно, ведь аудиторская проверка является основным методом аудита. Последнее является подтверждением того, что его особенности должны быть четко определены в законодательстве. А это возможно лишь тогда, когда в нем будет даваться правильное, полное, логически изложенное определение понятия «аудит». Это позволит определить и место аудита в системе финансового контроля, с учетом того, что на сегодня существует и государственный аудит.

В соответствии с толкованием понятия, аудит имеет свои особые признаки, отличающие его от других видов контроля. Аудит — это сфера финансового контроля, которая реализуется соответствующими субъектами (аудиторами), являющиеся носителями функций на осуществление аудита в деятельности субъектов хозяйствования, результатом которой является официальное аудиторское заключение или письменные рекомендации по устранению выявленных недостатков и прочее. С учётом вышеизложенного, по нашему мнению, аудит необходимо рассматривать как вид финансового контроля.

Характеристика аудита как деятельности негосударственных аудиторских организаций и аудиторов — субъектов предпринимательской деятельности ограничивает его понимание, поскольку аудит, проведение которого обеспечивает аудиторская деятельность, — это лишь один из его разновидностей. Существует внутренний аудит, государственный аудит. Н. А. Бондаренко [15] выделяет три точки зрения на понимание аудита: контрольно-ревизионная деятельность; экспертно-консультационная деятельность; сочетание ревизионной и экспертно-консультационной деятельности. На первый взгляд, вроде все понятно: существует государственный аудит и негосударственный. Но возникает вопрос в их соотношении и различиях. В. М. Дереконь [16] обобщает, приемы, методы, средства, цель и задачи государственного и негосударственного аудита, как финансового контроля в целом, которые являются тождественными и делятся только по субъектам, основаниям и реализацией результатов. На наш взгляд, сравнивать можно лишь государственный аудит и государственный аудит, проведение которого предусмотрено законодательством, который носит публичный финансово-контрольный характер, в реализации которого заинтересовано государство. Термин «государственный финансовый аудит» четко не прописан в законодательстве, однако анализируя ст. 14 Федерального закона от 05.04.2013 N 41-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации» [17], можно прийти к выводу, что он является разновидностью государственного финансового контроля. Прежде всего, государственный аудит реализует государственные интересы, направленные на контроль за использованием и сохранением государственных финансовых ресурсов, эффективностью использования, правильностью определения потребности в бюджетных средствах, достоверностью бухгалтерского учета и финансовой отчетности и прочее. Государственный аудит в настоящее время проводится органами Счётной Палаты Российской Федерации, контрольно-счётными органами субъектов Российской Федерации и местного самоуправления.

В юридической литературе давно выделяют государственный и негосударственный финансовый контроль. С. В. Степашин [18] под понятием «государственный аудит» понимает систему внешнего, независимого публичного контроля за деятельностью органов государства и вводит в России для его понимания термин «конституционный аудит». Органы государственной власти осуществляют государственный контроль, направленный на защиту государственных интересов, а аудиторская деятельность, в первую очередь, предназначена для защиты интересов субъектов хозяйственной деятельности. Стоит согласиться с Л. А. Савченко [5], которая утверждает, что независимые аудиторы и аудиторские фирмы не являются конкурентами органов государственного финансового контроля. Наоборот, квалифицированный аудит, по ее мнению, может стать значительной помощью в работе государственных органов финансового контроля и оказывать существенное влияние на повышение эффективности их работы, на качественное выполнение ими своих задач и функций. В условиях современной экономики, которая осуществляется в системе хозяйственной деятельности самостоятельных, преимущественно частных (негосударственных) предпринимателей, финансовые результаты их деятельности являются предметом использования значительного количества субъектов. Ими выступают не только органы государственного контроля, но и владельцы предприятий, клиенты, поставщики, банки, кредиторы и другие. Это обусловливает необходимость осуществления, прежде всего, оценки и подтверждения состояния их деятельности, достоверности отчетности, что формирует спрос на аудиторскую деятельность. Ведь, аудит направлен на решение следующих основных задач: 1) привлечение инвестиций; 2) укрепление финансовой дисциплины; 3) повышение роста экономики государства; 4) оценку и прогнозирование последствий принятия экономических решений. Й. Г. Тимка [19]указывает на особое доверие при проведении аудита негосударственными субъектами во взаимоотношениях аудитора со своим клиентом, который не может отказать клиенту в просьбе проконсультировать его по любому вопросу, сделать письменный вывод и помочь оформить необходимые документы, касающиеся его коммерческой деятельности. Аудитор обязан защищать интересы клиента, выступать его помощником.

Мы не соглашаемся с позицией В. М. Дереконя [16], который обобщает под понятием «аудиторская деятельность» ту, что осуществляется аудиторами, а также подразделениями государственных органов, поскольку деятельность последних никак не может быть предпринимательской. Не проведение им предварительного разграничения понятий «аудиторская деятельность» и «аудит» приводит к их отождествлению и использование для характеристики контроля органы государственного финансового контроля. При этом, введение понятия «аудита» как родового для характеристики всех форм финансового контроля (проверки, ревизии) сведет на нет сущность аудита как самостоятельного вида финансового контроля, осуществляемого аудиторами и аудиторскими фирмами.

На наш взгляд, использовать термины «аудиторский контроль» и «независимый финансовый контроль» для раскрытия понятия «аудиторская деятельность» не совсем правильно. Так, аудиторский контроль осуществляют не только аудиторы и аудиторские организации, но и государственные органы, поэтому выделять в системе финансового контроля аудиторский контроль в зависимости от субъекта который его проводит, можно, но при этом следует помнить, что он будет касаться двух разновидностей финансового контроля. Л. Кинащук [20], используя термин аудиторский контроль определяет его как аудиторскую деятельность. Это приводит к сужению содержания обобщающего понятия «аудиторский контроль». Относительно использования термина «независимый финансовый контроль», то в Указе Президента Российской Федерации «Об аудиторской деятельности» [21]и первом Законе РФ «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 № 119 [22]речь тоже шла о независимом финансовом контроле, а в новом Законе Российской Федерации «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307 — ФЗ [6]словосочетание «независимый финансовый контроль» уже не употребляется. То есть, российский законодатель определился с местом аудиторского контроля в системе финансового контроля.

При характеристике аудиторской деятельности более уместно говорить о независимости как принципе контрольной деятельности, который является неотъемлемым в деятельности всех субъектов финансового контроля. Этот принцип гарантирует защиту от вмешательства в их деятельность со стороны других субъектов. Согласно статье 5 Лимской декларации руководящих принципов контроля [23], органы контроля могут выполнять свои задачи объективно и эффективно только при условии независимости от подконтрольных им органов и защищенности от внешнего воздействия. В свою очередь, Декларацией закреплено, что органы государственной власти не могут быть абсолютно независимыми, поскольку в целом они являются составной частью государства, но все же должны иметь функциональную и организационную независимость, достаточную для выполнения своих обязанностей и задач. А потому в законодательстве, регулирующем деятельность органов, осуществляющие аудиторский контроль, закрепляются принципы. Например, в статье 4 Федерального закона от 05.04.2013 N 41-ФЗ (ред. от 03.07.2016) «О Счетной палате Российской Федерации» [17]содержится положение, что Счетная палата осуществляет контроль на основе законности, эффективности, объективности, независимости, открытости и гласности. И не является ошибочной позиция, когда мы констатируем, что аудиторская деятельность — это независимый контроль. М. Т. Белуха [8] аудит раскрывает как независимый контроль, обосновывая это тем, что его проводят независимые организации на договорных началах. Возникает вопрос: от кого они независимые? Если речь идет о проведении аудита без вмешательства со стороны других субъектов, то имеется в виду независимость как принцип, и употреблять это понятие для названия аудита, на наш взгляд, неоправданно. Ю. А. Данилевский и Т. М. Мезенцева [9] аудиторский контроль рассматривают как независимый, который ведется на хозрасчетной договорной основе по инициативе собственника. Ф. Ф. Бутинец [10], почему-то настроен скептически и считает, что пока аудиторские фирмы будут ждать денег заказчика, о самостоятельности и независимости аудитора и подчинения их только закону не может быть и речи.

В обеспечении независимости аудита должен быть заинтересован как аудитор, так и заказчик. С целью поддержания престижа аудиторской деятельности, доверия к результатам аудита со стороны как заказчиков, так и пользователей необходимо избегать факторов, которые могут снизить уровень независимости аудитора и повлиять на его объективность, профессионализм и тому подобное. Чаще всего, на наш взгляд, провокатором изложения в аудиторском заключении недостоверных результатов есть заказчик, которому выгодно показать отличные результаты деятельности, если это повлияет на договорные отношения, увеличение количества клиентов и другое. Но в любом случае каждый владелец, который является заказчиком проведения аудита, потребует достоверной информации о результатах своей деятельности и финансовом состоянии, поэтому потребность в объективном, достоверном и профессиональном аудите будет существовать всегда.

На наш взгляд, термин «независимый» нецелесообразно употреблять, поскольку любая проверка, в том числе и та, которая проводится государственными субъектами, должна быть независимой, иначе теряется сущность самого контроля [13]. В случае возникновения угрозы независимости аудита эта ситуация должна быть обсуждена с руководством субъекта хозяйствования. При этом во внимание необходимо брать возможность устранения факторов, влияющих на независимость, проводить меры, направленные на их устранение или уменьшение угрозы независимости, должны быть снижены до такого уровня, который не повлияет на достоверность результатов аудита. При невозможности их устранения аудиторская фирма (аудитор) должна отказаться от проведения аудита. На наш взгляд, независимость именно как принцип деятельности субъектов финансового контроля характерен для всех. И для аудиторской деятельности уместно его использовать как название принципа. Для устранения недоразумений и избежания неоднозначности толкования понятия «аудиторская деятельность» считаем целесообразным употреблять для характеристики контрольно-консультативной деятельности словосочетание «негосударственный финансовый контроль». В правовом поле угрозу независимости понимают как факты и обстоятельства, которые могут поставить под угрозу профессиональное суждение аудитора. А потому для обеспечения независимости аудиторов необходимо на это обращать особое внимание.

Положительным является закрепление в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» статьи 8, закрепляющая независимость аудиторских организаций и аудиторов путём запрета осуществления аудита в определённых этой же статьёй случаев.

Соблюдения установленных законодательством требований, которые связаны с обеспечением объективности, беспристрастности, профессионализма, достоверности результатов проведенного аудита, по нашему мнению, зависит от профессиональных, этических и моральных принципов деятельности аудитора. При этом нужен надлежащий контроль за качеством предоставляемых аудиторских услуг и действенная ответственность, в том числе до лишения права заниматься данным видом деятельности или лишения свободы. Необходимо постоянно устанавливать и оценивать обстоятельства и отношения, создающие угрозы независимости, и осуществлять мероприятия, которые позволят устранить или уменьшить их влияние. При невозможности их устранения необходимо отказаться от проведения аудита.

С целью выявления финансовой заинтересованности конкретных аудиторов в результатах работы определенных субъектов хозяйствования, которые могут стать их клиентами, в зарубежных странах практикуется работа по проведению анкетирования аудиторскими фирмами своих сотрудников о владении акциями отдельных предприятий или существовании другой финансовой от них зависимости.

Профессиональную независимость аудитора составляют три аспекта: правовой (договорная основа отношений, ответственность за правдивые результаты), этический (профессиональная компетентность, добросовестное выполнение обязанностей, ограничения продолжительности сотрудничества с одним клиентом) и экономический (отсутствие финансовой заинтересованности, ограничение видов деятельности и услуг, ограничение суммы вознаграждения от одного клиента). Существование договорных отношений между аудитором или аудиторской фирмой и заказчиком, которые предусматривают оплату труда в последствии, могут поставить под сомнение абсолютную независимость аудиторов и аудиторских фирм. Но нас больше интересует функциональная независимость, то есть выполнение профессиональных обязанностей без влияния заказчика или других заинтересованных лиц. Эту независимость необходимо подкрепить другими видами ответственности, которые понесет аудитор за предоставление недостоверного аудиторского заключения.

Литература:

1. Арзуманова Л. Л. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации: монография / Л. Л. Арзуманова / под. ред. Е. Ю. Грачевой. — М.: Проспект, 2011. — 144 с.
2. Пацурковский П. C. Правовые основы финансовой деятельности государства: проблемы методологии / П. C. Пацуркивский. — Черновцы: ЧГУ, 1997. — 244 с.
3. Ялбулганов А. А. Финансовый контроль как институт финансового права / А. А. Ялбулганов // Юрист. — 1999. — № 4. — С. 43–50.
4. Дадашев A. З. Финансовая система России: учебное пособие / A. З. Дадашев, Д. Г. Черник. — М.: ИНФРА-М, 1997. — 248 с.
5. Савченко Л. А. Правовые проблемы финансового контроля: монография / Л. А. Савченко. — Ирпень: Академия государственной налоговой службы, 2001. — 407 с.
6. Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (действующая редакция 2016)// Собрание законодательства Российской Федерации. 2009. № 1. Ст. 15.
7. Жерлицин Д. М. Аудит как ведущая форма финансового контроля / Д. М. Жерлицин // Финансовая сфера и ее роль в росте конкурентных преимуществ национальных экономик: сб. матер. наук.-прак. конферен., 12–13 марта 2009 г. — Ирпень: — 2009. — Ч. 2. — С. 55–58.
8. Белуха Н. Т. Аудит: учебник / Н. Т. Белуха. — К.: «Знання», КОО, 2000. — 769 с.
9. Данилевский Ю. А. Финансовый контроль в отраслях народного хозяйства при различных формах собственности / Ю. А. Данилевский, Т. М. Мезенцева. — М.: Финансы и статистика, 1992. — 136 с.
10. Бутынец Ф. Ф. Аудит: учебник для студентов специальности «Учет и аудит» высших учебных заведений / Ф. Ф. Бутынец. — [3-е изд., доп. и перераб.]. — Житомир: ПП «Рута», 2005. — 512 с
11. Петрик А. А. Аудит: методология и организация: монография / А. А. Петрик. — К.: КНЕУ, 2003. — 260 с.
12. Дорош Н. И. Аудит: методология и организация / Н. И. Дорош. — К.: Знание, 2001. — 402 с.
13. Мандриченко А. В. Место аудиторского контроля в системе финансового контроля / А. В. Мандриченко // К.: Киевский международный университет, 2010. — С. 207–208.
14. Вознесенский Э. А. Финансовый контроль в СССР / Э. А. Вознесенский. — М.: Юрид. лит., 1973. — 134 с.
15. Бондаренко Н. А. Аудит субъектов предпринимательской деятельности: учеб. пособие / О. Н. Бондаренко, В. Д. Поникаров, С. М. Попова. — К.: Центр учебной литературы, 2004. — 300 с.
16. Дереконь В. М. Аудит как форма финансового контроля и составляющая административно-правовой инфраструктуры детенизации экономических отношений: автореф. дис. на соискание науч. степ. канд. юрид. наук / В. М. Дереконь. — Ирпень.-2007. — 21 с.
17. Федеральный закон от 05.04.2013 N 41-ФЗ (ред. от 03.07.2016) «О Счетной палате Российской Федерации»// Собрание законодательства Российской Федерации, 2013, N 14, ст. 1649
18. Степашин С. В. Государственный аудит и экономика будущего / С. В. Степашин. — М.: Наука, 2008. — 606 с.
19. Тимка И. Г. Аудит. Становление и организация / Й. Г. Тимка. — Ужгород, 1996. — 144 с.
20. Кинащук Л. Особенности классификации аудиторского контроля финансовой деятельности / Л. Кинащук // Предпринимательство, хозяйство и право. — 2007. — № 1. — С. 80–82.
21. Об аудиторской деятельности: Указ Президента РФ от 26.11.2001 г. № 1360. — [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http://lawru.info/base27/d2ru2346.htm
22. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 7.08.2001 г. № 119-ФЗ. — [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http://base.garant.ru/12123860/
23. Лимская Декларация руководящих принципов контроля // Правовое регулирование государственного финансового контроля в зарубежных странах. Аналитический обзор и сборник нормативных документов / Сост. С. О. Шохин, В. И. Шлейников / Аналитический раздел и общ. ред. С. О. Шохина. — М., 1998. — С. 42–51.