В Федеральном законе № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» дается определение понятия капитальных вложений:капитальные вложения — это реальные инвестиции (вложения) в основной капитал (основные фонды), в том числе затраты на новое строительство, на расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, проектно-изыскательские работы и другие затраты, а также затраты на жилищное и культурно-бытовое строительство [1]. В настоящий момент, когда большинство российских предприятий имеют, как правило, устаревшие основные средства с высокой степенью износа, капитальные вложения имеют огромное значение для обновления материально-технической базы предприятия.
Капитальные вложения — это, как правило, денежные средства, вкладываемые в определенные объекты для получения прибыли. Для признания денежных средств вложениями достаточно их передачи или перечисления на установленные цели. Учитывая, что капитальные вложения — это уже произведенные затраты, повышается роль постоянного контроля за расходованием средств, которые направлены в инвестиционную деятельность предприятия.
Цель аудита капитальных вложений состоит в составлении аудиторского заключения о достоверности и полноте информации о капитальных вложениях, отраженной в финансовой отчетности предприятия. Для достижения поставленной цели аудитору, прежде всего, необходимо осуществить оценку системы внутреннего контроля заказчика, определить методы проверки и разработать программу проведения аудита.
Оценка системы внутреннего контроля осуществляется на стадии планирования аудита. На данном этапе аудитор осуществляет несколько аудиторских процедур:
− проверяет достоверность оформления договоров на проведение капитальных вложений;
− проверяет порядок формирования и использования источников финансирования капитальных вложений;
− проверяет порядок определения стоимости объектов капитальных вложений и отражения в их учете;
− обобщает результаты аудита.
В процессе аудиторской проверки достоверности оформления договоров на осуществление капитальных вложений аудитор должен изучить правильность оформления и отражения в учете договоров между заказчиками, подрядчиками и инвесторами.
Инвесторами считаются физические или юридические лица, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты. Инвесторы могут финансировать капитальное строительство оплатой счетов проектных и подрядных строительных организаций, поставщиков оборудования и материалов на основании писем заказчиков и подрядчиков.
Заказчики, как правило, — физические и юридические лица, уполномоченные на то инвесторами и осуществляющие реализацию различных инвестиционных проектов.
Подрядчики — физические и юридические лица, осуществляющие работы по договорам подряда, которые заключены с заказчиками согласно нормам Гражданского Кодекса РФ. Аудитор при этом проверяет наличие лицензии на осуществление подрядчиками своих видов деятельности, а также договоры на капитальные вложения и организацию учета капитальных вложений.
При проверке капитальных вложений перед аудитором стоит важный вопрос –порядок организации финансирования данных вложений. Капитальные вложения заказчики могут финансировать как за счет собственных средств, так и за счет заемных средств.
В соответствии со ст. 6 Федерального закона № 39-Ф3 осуществление капитальных вложений по объектам строительства может происходить как за счет одного, так и за счет нескольких источников одновременно [1]. Согласно ст. 421 Гражданского Кодекса РФ с организациями соинвесторами заключаются договоры на привлечение денежных средств для инвестирования долевого участия в строительстве [2].
Аудитору при этом необходимо проверить систему организации бухгалтерского учета источников финансирования.
Собственные средства на финансирование капитальных вложений могут быть сформированы из уставного капитала, за счет амортизационных отчислений, за счет чистой прибыли предприятия, за счет специальных фондов, из сумм возмещений, полученных предприятием в результате возникновения страховых случаев, связанных с внеоборотными активами, за счет дохода от реализации основных средств, созданных или приобретенных предприятием в процессе строительства объекта.
К заемным средствам финансирования капитальных вложений относятся займы и кредиты банков. Возврат заемных средств осуществляется в установленные договорами займа сроки. Аудитор проверяет порядок оформления кредитных договоров финансирования капитальных вложений на соответствие требованиям российского законодательства. При этом внимание проверяющего уделяется оформлению в бухгалтерском и налоговом учете начисленных процентов за пользование банковским кредитом.
Если заказчик создает объект собственными силами, то предприятие обязано вести раздельный оперативный учет текущих затрат на производство продукции и капитальных вложений. При этом аудитор должен уделить внимание методам распределения общехозяйственных расходов, которые отражены в учетной политике.
Если финансирование капитальных вложений производится за счет средств других лиц, то по окончании строительства или создания объекты, введенные в эксплуатацию, становятся собственностью данных лиц, предоставивших данные средства.
Кроме банковских кредитов источниками финансирования капитальных вложений могут быть средства долевого участия. При осуществлении такого вида финансирования объекта создания внеоборотного актива предприятие-застройщик при согласии всех участников строительства накапливает денежные средства, которые оно получило от других участников. Участники строительства могут оформить передачу своих долей в строительстве по его окончании как вклад в уставный капитал застройщика. Аудитор при этом проверяет полноту и правильность оформления документов учредителей в виде взносов в уставный капитал.
Инвентаризация объектов капитальных вложений является важной процедурой аудиторского контроля. Аудитор при проведении проверки должен убедиться в том, что инвентаризация была проведена в указанные сроки; при этом были соблюдены необходимые правила, которые бы исключили фальсификацию ее результатов.
Присутствие аудитора при инвентаризации капитальных вложений повышает достоверность данной проверки. Отсутствие аудитора при инвентаризации — основание для внесения оговорки в аудиторское заключение из-за того, что аудитор не может убедиться в фактическом наличии капитальных вложений. Аудитор должен удостовериться в том, что фактические произведенные расходы на капитальные вложения соответствуют действующим российским нормативным документам в области капитальных вложений, учетной политике предприятия и первичной документации.
При этом аудитору необходимо убедиться в том, что порядок проведения инвентаризации позволит обеспечить полноту охвата объектов капитальных вложений. Во-первых, аудитор должен иметь возможность доступа к строящимся объектам внеоборотных активов (помещения, где находятся объекты возводимых капитальных вложений, должны быть опечатаны на время отсутствия членов инвентаризационной комиссии).
Во-вторых, аудитор должен удостовериться, что имеющиеся в наличии инвентарные объекты внеоборотных активов внесены в инвентаризационные описи и, наоборот.
Во время проведения инвентаризации аудитор в составе комиссии выезжает на объект строительства и производит фактические обмеры постройки. В результате данной проверки может быть обнаружено несоответствие фактических данных строительства данным бухгалтерского учета. Такие расхождения, как правило, приводят к искажению себестоимости строительства, а также инвентарной стоимости объекта внеоборотных активов.
Для получения аудиторских доказательств аудитор должен проанализировать такие источники, предоставленные клиентом для проверки:
− журнал учета выполненных работ (форма № КС-6) по каждому объекту строительства;
− отчет (форма № М-19) материально ответственного лица;
− ежемесячный отчет о расходе основных и вспомогательных материалов в строительстве;
− формы № КС-2 и № КС-3;
− учетные регистры бухгалтерского учета по счету 10.
Затем в ходе аудиторских процедур аудитор должен выяснить, что все проверенные объекты капитальных вложений правильно отражены в бухгалтерском учете предприятия. При этом необходимо провести обратную процедуру: выбрать по карточкам аналитического учета, по иным учетным регистрам бухгалтерского учета определенное количество инвентарных объектов внеоборотных активов и при инвентаризации путем подсчета убедиться в том, что они действительно имеются в наличии.
Аудитор должен определить стоимость строящихся объектов капитальных вложений путем арифметического пересчета, контрольных замеров. Проверяющий должен выяснить, что объемы работ, указанные по данным бухгалтерского учета в инвентаризационных описях, соответствуют фактическим данным, выявленным в результате инвентаризации.
В тех случаях когда, по данным аудитора, сведения контрольных фактических замеров не соответствуют данным в бухгалтерском учете, аудитору следует отразить это в рабочей документации и внести данные в инвентаризационные описи. Также аудитору необходимо обратить внимание на физическое состояние не введенных в эксплуатацию объектов капитальных вложений внеоборотных активов: непригодные по своим физическим свойствам объекты внеоборотных активов должны быть списаны по акту по причине невозможности их использования.
Для того чтобы убедиться в том, что капитальные вложения отражены в отчетности правильно и достоверно, аудитору следует провести аудиторские процедуры в процессе инвентаризации по отношению к капитальным вложениям, которые находятся на стадии строительства, возведения, монтажа, реконструкции, восстановления и т. д. После окончания проведения инвентаризации аудитор выясняет, что результаты инвентаризации достоверно и правильно отражены в бухгалтерском и налоговом учете, причины выявленных недостач изучены руководством и к виновным лицам приняты необходимые меры.
При завершении проверки капитальных вложений, аудитор выяснить, что они правильно отражены в отчетности и вся необходимая существенная информация о них раскрыта. К такой информации можно отнести:
− учетную политику предприятия;
− стоимость капитальных вложений;
− другую информацию о капитальных вложениях, раскрытие которой в отчетности необходимо согласно действующим российским нормативным документам.
Полнота и правильность раскрытия существенной информации в отчетности аудитором проверяется путем ее рассмотрения, анализа и сопоставления отраженной в отчетности информации с доказательствами, которые получены аудитором.
Литература:
- Федеральный закон от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (ред. от 28.12.2013).
- Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. от 03.07.2016).
