Ключевые слова: государственные (муниципальные) учреждения, бюджетный учет, бюджетная отчетность, бюджетная классификация, план счетов бюджетного учета
Всем известно, что максимально эффективное управление любым предприятием, обеспечение сохранности имущества, а также результативность контроля над совершаемыми фактами хозяйственной жизни в значительной мере зависит от организации бухгалтерского учета. Информация, формируемая в процессе учета, полезна не только внутренним, но и внешним пользователям. В данных условиях большую актуальность приобретает единообразие ведения учета во всех организациях. Принимая это во внимание, Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» были установлены единые методологические основы организации учета и требования к бухгалтерской отчетности.
Бухгалтерский учет в секторе государственного управления (бюджетный учет) является составной частью российской национальной системы бухгалтерского учета, но, вместе с тем, существуют значительные различия в правилах ведения учета в коммерческих и государственных (муниципальных) учреждениях. Это обусловлено тем, что деятельность последних имеет узкую направленность и регулируется специальным бюджетным законодательством.
По сравнению с традиционным, бюджетный учет является более сложным и структурированным. Его главными отличительными чертами являются:
– особый бюджетный план счетов;
– необходимость организации учета в разрезе статей бюджетной классификации;
– четкий учет доходов и расходов;
– целевой характер расходования бюджетных средств;
– казначейская система исполнения бюджета;
– отсутствие понятий «прибыль» и «убыток», финансовым результатом деятельности может быть только «дефицит» или «профицит» бюджета;
– различия в составе и формах отчетности.
К сожалению, большинство специалистов, которые впервые приходят на работу в финансовые структуры государственных (муниципальных) учреждений, не имеют подготовки в сфере бюджетного учета. Им приходится осваивать его специфику самостоятельно. Эту проблему усугубляет постоянно совершенствующееся бюджетное законодательство и, как следствие, недостаточность теоретического материала в области бюджетного учета.
Поэтому цель данной статьи — рассмотреть нормативную базу, регулирующую учет в государственных (муниципальных) учреждениях, и выявить основные отличия бюджетного учета от традиционного.
Бюджетный учет и бюджетная отчетность — сравнительно новые институты бюджетного права, т. к. стали объектом правового регулирования только с 2000 года — с момента вступления в силу Бюджетного кодекса РФ [9].
Бюджетный кодекс является одним из фундаментальных документов в данной сфере. Он определяет принципы построения бюджетной системы РФ; основы бюджетного процесса и межбюджетных отношений; функции, права и обязанности участников бюджетного процесса; основные виды ответственности за нарушение бюджетного законодательства.
В соответствии с БК РФ, бюджетный учет относится к отчетной стадии бюджетного процесса и является средством контроля за исполнением бюджета, состоянием активов, выполнением обязательств, законностью совершаемых операций.
Общие способы и правила ведения бюджетного учета определены Инструкцией, утвержденной Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н. Она регламентирует не только порядок применения Единого плана счетов, но и включает в себя весь перечень необходимых положений по ведению учета, а именно: требования к бухгалтерским документам, к оценке объектов, учетной политике. [8, с. 55].
Согласно Инструкции № 157н, бухгалтерский учет осуществляется методом начисления. Это значит, что все хозяйственные операции отражаются в том периоде, к которому они относятся, независимо от момента оплаты.
Вместе с тем, при использовании метода начисления понятия «доходы» и «расходы» приобретают иное значение. Они являются экономическими потоками, оказывающими прямое воздействие на изменение результата деятельности учреждения. В условиях бюджетного учета, величина финансового результата деятельности учреждения совпадает с величиной чистой стоимости его активов, что накладывает отпечаток на порядок признания доходов и расходов организации.
Специфика их учета заключается в том, что в текущие доходы включается не весь результат от реализации имущества, объектов основных средств, а только разница, превышающая рыночную стоимость над балансовой стоимостью и расходами по реализации. Объектом учета текущих расходов не может считаться приобретение основных средств или операции по созданию активов, так как в этих случаях происходит преобразование активов из одной формы (денежной) в другую (материальную), которое не изменяет активы и обязательства, а значит, не может воздействовать на результат [6, с. 120].
Еще одной важной особенностью бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях является Единый план счетов бюджетного учета, который также утвержден Приказом Минфина 157н. Разница между Планом счетов, применяемого коммерческими организациями, и Планом счетов бюджетного учета заключается не только в особой системе кодирования, но в принципе объединения счетов в основные разделы. В последнем счета более детализированы, сгруппированы по экономическому содержанию и отражают основные объекты учета: финансовые и нефинансовые активы, обязательства, финансовый результат и операции санкционирования.
Анализируя структуру Плана счетов, весь перечень счетов бюджетного учета, в зависимости от выполняемой ими роли, можно условно разделить на балансируемые и небалансируемые [7, c. 42].
Балансируемые счета отражаются в балансе. Они объединены в одну систему, имеют корреспонденцию между собой и обеспечивают учет всей финансово-хозяйственной деятельности. Данная группа включает в себя следующие разделы Единого плана счетов:
– Раздел 1 «Нефинансовые активы»;
– Раздел 2 «Финансовые активы»;
– Раздел 3 «Обязательства»;
– Раздел 4 «Финансовый результат».
Небалансируемые счета отражаются только в Главной книге и охватывают следующие разделы Единого плана счетов:
– Раздел 5 «Санкционирование расходов экономического субъекта»;
– «Ведение учета на забалансовых счетах».
Следует отметить, что порядок записи операций на счетах бюджетного учета имеет свои особенности для разных типов государственных учреждений: казенного, бюджетного, автономного и органов, осуществляющих их кассовое обслуживание. Поэтому Минфин РФ также разработал Планы счетов и Инструкции, для каждого из типов. Эти Планы служат дополнением к Единому плану счетов и утверждены следующими приказами Минфина РФ:
– № 162н от 16.12.2010 — для казенных учреждений;
– № 174н от 16.12.2010 — для бюджетных учреждений;
– № 183н от 23.12.2010 — для автономных учреждений;
– № 184н от 30.11.2015 — для органов, осуществляющих кассовое обслуживание.
На основе соответствующего Плана счетов и Инструкции по его применению, организация составляет и утверждает Рабочий план счетов в качестве приложения к учетной политике. Из всего массива счетов, субъект бюджетного учета использует только те, которые непосредственно связаны с его полномочиями.
Номер рабочего счета состоит из 26 разрядов (см. таблицу 1). [2]
Таблица 1
Структура счета рабочего плана счетов
|
Разряды |
||||
|
1–17 |
18 |
19–21 |
22–23 |
24–26 |
|
Аналитический код по классификационному признаку поступлений и выбытий |
Код финансового обеспечения деятельности |
Код синтетического счета Плана счетов бухгалтерского (бюджетного) учета |
Код аналитического счета Плана счетов бухгалтерского (бюджетного) учета |
Аналитический код вида поступлений, выбытий объекта учета |
Как видно по таблице 1, в разрядах 1–17, а также 24–26 номера рабочего счета отражаются составляющие кода бюджетной классификации. Отсюда следует, что План счетов бюджетного учета тесно взаимосвязан с бюджетной классификацией.
Бюджетная классификация представляет собой группировку доходов, расходов и источников финансирования бюджета бюджетной системы РФ. Указания о порядке её применения регламентируется Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 № 65н. Приказ утверждает принципы назначения, структуру, порядок формирования и применения классификации. Также он содержит перечень кодов составных частей бюджетной классификации, которые, согласно БК РФ, являются едиными для всех бюджетов бюджетной системы РФ.
Бюджетная классификация позволяет организовать не только детальный аналитический учет доходов, расходов и финансирования государственного долга всех участников бюджетного процесса, но и является организационным началом системы управления бюджетными средствами. Она создает условия для объединения данных всех бюджетов в единый консолидированный бюджет страны, значительно снижает трудоемкость процедуры рассмотрения бюджетов, контроля за их исполнением, а также использованием бюджетных средств по целевому назначению [8, с. 82].
Таким образом, План счетов бюджетного учета и бюджетная классификация являются неделимой основой бюджетного учета. Счета бюджетного учета лежат в основе синтетического учета, а бюджетная классификация обеспечивает более детальный, аналитический, учет.
Основной целью бухгалтерского учета и завершающим этапом учетного процесса является формирование финансовой отчетности для заинтересованных пользователей. Состав бюджетной отчетности шире традиционной и включает в себя [1]:
1) отчет об исполнении бюджета;
2) баланс исполнения бюджета;
3) отчет о финансовых результатах деятельности;
4) отчет о движении денежных средств;
5) пояснительную записку.
Этот список документов, установленный БК РФ, подлежит внешней проверке. В действительности, существуют и другие отчеты, которые обязательны к формированию. Полный состав бюджетной отчетности для каждого участника бюджетного процесса, порядок её составления и представления установлен приказом Минфина РФ от 28.12.2010 № 191н.
Приказом № 191н также закреплены формы отчетов. Заметим, что, привычные для традиционного учета, Баланс и Отчет о финансовых результатах в бюджетном учете имеют другой вид.
В Балансе исполнения бюджета (ф.0503130) показатели бюджетного учета отражаются по двум разделам актива и двум разделам пассива в разрезе бюджетных и внебюджетных средств на начало и конец отчетного периода. При этом данные Баланса на начало года (вступительный баланс) должны соответствовать данным на конец предыдущего года (заключительный баланс) [4, c. 212]. Баланс исполнения бюджета составляется только на один финансовый год.
В активе Баланса имущество организации классифицируется по форме функционирования актива и представлено разделами: «Нефинансовые активы» и «Финансовые активы».
К нефинансовым активам относятся все средства учреждения, имеющие материально-вещественную форму, в том числе основные средства, нематериальные активы, материальные запасы и капитальные вложения. Так же в собственности государства находится большое количество непроизведенных активов — земля, ресурсы недр и пр. Это особый вид имущества, поэтому в бюджетном учете непроизведенные активы учитываются обособлено от основных средств, а в балансе для них предусмотрена отдельная строка.
Здесь следует отметить, что, в отличии от традиционного учета, для целей бюджетного учета под балансовой стоимостью активов понимается их первоначальная стоимость. В Балансе государственных (муниципальных) учреждений отдельными строками отражаются балансовая стоимость активов, их амортизация и остаточная стоимость соответствующих активов.
Финансовым активам учреждения отведен второй раздел Баланса. Они включают в себя денежные средства, финансовые вложения, внутренние требования учреждений к подотчетным лицам, за причиненный материальный ущерб, недостачу и др., внешние требования по выданным авансам, причитающейся выручке за оказанные услуги и выполненные работы [5, с. 166].
Пассив Баланса складывается из разделов: «Обязательства» и «Финансовый результат». По строкам раздела «Обязательства» указывается образовавшаяся за отчетный период кредиторская задолженность. Государственные организации могут иметь обязательства перед юридическими лицами (долговые обязательства в рамках государственного и муниципального долга, задолженность перед поставщиками и подрядчиками, по расчетам по платежам в бюджет), физическими лицами (по расчетам с персоналом по оплате труда, по социальным выплатам) и перед другими участниками бюджетного процесса (внутренние расчеты между распорядителями и получателями) [6, с. 104]. В Балансе государственных (муниципальных) учреждений обязательства представлены в разрезе бухгалтерских счетов, т. е. только в разрезе оснований по которым возникло данное обязательство. Выделение долгосрочных/краткосрочных, а также внутренних/внешних обязательств не предусмотрено.
В отличие от Баланса, который представляет информацию о наличии у субъекта имущества и обязательств, Отчет о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121) информирует пользователя отчетности об объемах и характере экономической деятельности объекта, а также о её эффективности.
Как говорилось выше, в государственных (муниципальных) учреждениях величина финансового результата деятельности равна величине его чистых активов. Поэтому в Отчете о финансовых результатах находят свое отражение не только доходы и расходы, но и объекты, изменение которых влечет за собой изменение чистой стоимости активов учреждения. Таким образом, Отчет состоит из двух частей:
1) результат доходов и расходов, включающий два раздела — «Доходы» и «Расходы»
2) результат операций с активами и пассивами, имеющий разделы «Операции с нефинансовыми активами» и «Операции с финансовыми активами и обязательствами».
Целевым показателем формы является показатель «Чистый операционный результат». При этом если расчет первой части является традиционным — «доходы — расходы», — то во второй части реализован принцип косвенного расчета на основе балансового равенства пассивов и активов.
Доходы и расходы отражаются в Отчете в разрезе кодов экономической классификации.
Отчет о финансовых результатах деятельности, как и Баланс исполнения бюджета, формируется в разрезе бюджетной и внебюджетной деятельности и деятельности со средствами во временном распоряжении с указанием общей суммы значений по всем видам деятельности.
В бюджетном учете, как и в традиционном, отчетным годом признается календарный год — с 1 января по 31 декабря. Так же, существуют промежуточные отчетные периоды — месяц и квартал. Промежуточная отчетность составляется нарастающим итогом за текущий финансовый год [3].
Процесс представления бюджетной отчетности имеет свою специфику.
Во-первых, она подлежит утверждению на законодательном уровне. Годовая бюджетная отчетность и законопроект об исполнении соответствующего бюджета представляются законодательному (представительному) органу, который принимает решение об утверждении или отклонении данного закона.
Во-вторых, бюджетную отчетность об исполнении бюджета консолидируют. Консолидированный бюджет представляет собой свод бюджетов всех уровней на соответствующей территории. Поэтому формирование сводной бюджетной отчетности — это многоуровневый, разветвленный процесс. Так, к примеру, консолидированный бюджет РФ включает в себя свод федерального бюджета и консолидированных бюджетов субъектов РФ. Последние в свою очередь состоят из консолидированных бюджетов регионов, которые водят в данный субъект.
Из вышесказанного можно сделать вывод, что бюджетный бухгалтерский учет, в отличии от бухгалтерского учета коммерческого предприятия, строже регламентирован, имеет более сложную организацию аналитического учета. Несмотря на то, что цели ведения бухгалтерского учета в коммерческих и бюджетных организациях едины, специфические особенности учета в государственных (муниципальных) учреждениях вызывают необходимость дополнить общие задачи бухгалтерского учета более конкретными, как, например, исполнение утвержденного бюджета и повышенный контроль такого исполнения, контроль выполнения каждого факта хозяйственной деятельности, согласованность деятельности бюджетников в достижении цели, поставленной перед ними государством.
Литература:
1. Бюджетный кодекс РФ;
2. Приказ Минфина РФ от 1 декабря 2010 г. N 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению»
3. Приказ Минфина РФ от 28 декабря 2010 г. N 191н «Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы РФ»
4. Бюджетный учет и финансовая (бюджетная) отчетность: Методическое пособие по программе подготовки и аттестации проф. бухгалтеров бюджетных учр. / В. С. Позднякова. — М.: ИПБР-БИНФА, 2007. — 232 с.: 60x88 1/16. (о) ISBN 978–5-98538–024–8
5. Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях: Учебное пособие / Е. А. Мизиковский, Т. С. Маслова. — М.: Магистр: ИНФРА-М, 2010. — 335 с.: 60x90 1/16. (переплет) ISBN 978–5-9776–0021–7
6. Бухгалтерский учет в бюджетных организациях: Учеб. пособие / Т. А. Полещук, О. В. Митина. — М.: Вузовский учебник: ИНФРА-М, 2011. — 151 с.: 60x90 1/16. (переплет) ISBN 978–5-9558–0141–4
7. Бюджетный учет и отчетность: Учебное пособие / М. А. Вахрушина, А. С. Бизина, Н. Н. Сибилева, А. А. Соколов; Под ред. М. А. Вахрушиной. — М.: Вузовский учебник: НИЦ Инфра-М, 2013. — 282 с.: 60x90 1/16. (переплет) ISBN 978–5-9558–0173–5
8. Бухгалтерский учет в государственных (муниципальных) учреждениях/МасловаТ.С. — М.: Магистр, НИЦ ИНФРА-М, 2016. — 544 с.: 60x90 1/16. — (Бакалавриат) (Переплёт 7БЦ) ISBN 978–5-9776–0422–2
9. Правовое регулирование бюджетного учета и бюджетной отчетности в Российской Федерации // Электронный научный журнал «Вопросы современной экономики». URL: http://economic-journal.net/2013/10/054/
