В статье рассматриваются вопросы стандартизации аудита государственных и муниципальных учреждений, описываются профессиональные стандарты и их формы, а также случаи проведения идентификации внешнего аудита. Выявлены особенности методики проведения внешнего аудита государственных и муниципальных организаций в настоящее время. Также описываются основные этапы определения существенности, связанные с профессиональными суждениями.
Ключевые слова: аудит; аудитор; контроль; субъект; организаций; отчетность; финансовый.
В связи с применением в настоящее время санкций в отношении экономики и финансов Российской Федерации проблема развития финансового контроля и системы аудита является актуальной для решения задач повышения устойчивости национальной экономики на микро — и макроуровнях. На повестку дня вышли стратегические задачи — определение эффективности, результативности и экономичности использования финансовых ресурсов, а также качества государственного и муниципального управления. Наряду с этим актуализировались вопросы разработки стандартов внешнего аудита государственных и муниципальных организаций с учетом глобальных потребностей системы управления публичными финансами.
В сфере внешнего аудита государственных и муниципальных организаций стандартизация началась не так давно, что обусловлено процессами мировой глобализации, возможностями широкого обмена опытом и лучшей практикой в связи с расширением представительства стран мира в Международной организации высших органов государственного аудита (INTOSAI). В 2006 г. Комитетом INTOSAI по профессиональным стандартам был утвержден так называемый двойной подход (dual approach), заключавшийся в признании для аудита государственных и муниципальных организаций стандартов, регулирующих аудит в частном секторе. Таким образом, обязательные для всех фундаментальные принципы, применяемые в сфере внешнего аудита государственных и муниципальных организаций, установлены стандартом ISSAI 100 «Фундаментальные принципы аудита государственного сектора». В соответствии с определением указанного стандарта государственный аудит имеет три основные формы [2, C. 9]:
финансовыйаудит (Financial Audit);
аудитэффективности (Performance Audit);
аудит соответствия (Compliance Audit).
Кроме этого могут проводиться аудиты по любой тематике, касающейся ответственности руководства и лиц, имеющих определенные полномочия в сфере использования публичных финансов, например:
анализа результативности деятельности служб предприятия;
отчета об устойчивости развития;
соблюдения стандартов внутреннего контроля;
проверки проектов или других вопросов и т. п.
Также могут проводиться комбинированные аудиты, включающие аудит финансовых вопросов, эффективности и соответствия.
Внешний аудит государственных и муниципальных организаций фокусируется на определении соответствия представленной финансовой информации требованиям стандартов финансовой отчетности и нормативно-правовых актов. Целью аудита финансовой отчетности государственных и муниципальных организаций является повышение степени доверия предполагаемых пользователей. При этом аудитор должен получить разумную уверенность в том, что финансовая отчетность в целом не содержит существенных искажений вследствие мошенничества или ошибки, что в дальнейшем позволяет выразить обоснованное мнение и представить результаты аудита. Проведение внешнего аудита государственных и муниципальных организаций возможно в следующих случаях [3, C. 35]:
1) когда концептуальная основа финансовой отчетности, используемая при ее подготовке, считается аудитором приемлемой;
2) когда руководство субъекта признает и понимает свою ответственность:
за подготовку финансовой отчетности в соответствии с используемой концептуальной основой;
за систему внутреннего контроля, которая должна обеспечивать отсутствие в отчетах существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок;
за обеспечение неограниченного доступа к любой информации, которая, по мнению аудитора, имеет отношение к подготовке финансовой отчетности.
Немаловажное значение во внешнем аудите государственных и муниципальных организаций имеет идентификация:
аудитора;
ответственной стороны;
предполагаемых пользователей.
Ответственная сторона отвечает за информацию о предмете изучения (например, за собственные финансовые отчеты), а также может отвечать за основной предмет (финансовые данные, отражаемые в финансовой отчетности). Ответственной стороной, как правило, является исполнительная ветвь власти и/или основные субъекты государственного сектора, ответственные за управление бюджетными средствами (имуществом) и содержание финансовой отчетности. Предполагаемым пользователем в первую очередь является представительный орган государственной власти (местного самоуправления), представляющий граждан путем принятия решений, определения приоритетов финансирования, цели и содержания бюджетных расходов и доходов. Для организаций публичного сектора законодатели и регуляторы часто являются основными пользователями их финансовых отчетов.
Планирование и проведение внешнего аудита государственных и муниципальных организаций должно исходить из соображений профессионального скептицизма, имеющего фундаментальное значение для всех аудиторских заданий. Профессиональный скептицизм означает, что аудитор дает критическую оценку обоснованности полученных доказательств и особенно тщательно оценивает доказательства, отрицающие или ставящие под сомнение надежность документов или определенной информации, предоставленной ответственной стороной.
Важным аспектом является применение аудитором понятия существенности при планировании и проведении аудита. Определение рабочей существенности связано с профессиональным суждением и зависит [1, C. 14]:
от понимания аудитором субъекта;
от характера и степени искажений, выявленных в предыдущих аудитах;
от ожиданий аудитора по поводу обнаружения искажений в текущем периоде.
Аудитор разрабатывает общую стратегию аудита, включающую масштаб, сроки и направление аудита, а также его план. Общая стратегия и план аудита оформляются документально и обновляются в процессе аудита.
Аудитор готовит аудиторскую документацию, достаточную для того, чтобы любой опытный аудитор без предварительного ознакомления мог понять природу, временные рамки и объем выполненных аудиторских процедур в соответствии со стандартами, результаты этих процедур и полученные аудиторские доказательства, а также выводы и значимые профессиональные суждения при формулировании этих выводов. Качественное выполнение задания, эффективность планирования и проведения аудита требуют от аудитора получения представления об аудируемом субъекте и его среде, в том числе о процедурах внутреннего контроля, имеющих отношение к аудиту. Кроме привычных для аудиторов элементов при проведении внешнего аудита государственных и муниципальных организаций дополнительно рассматриваются [3, C. 36]:
решения, инициированные за пределами аудируемого субъекта (программные или бюджетные ограничения);
специфические нормативные правовые акты, регулирующие деятельность аудируемого субъекта, и потенциальное влияние их несоблюдения;
программные цели и стратегии, которые могут включать элементы государственной (муниципальной) политики и иметь последствия для оценки рисков;
структуры управления, на которые влияет организационно-правовая структура аудируемого субъекта.
Аудитор оценивает риски существенных искажений на уровне финансовой отчетности и на уровне утверждений для классов операций, сальдо счетов и раскрытия информации таким образом, чтобы обеспечить основу для дальнейших аудиторских процедур. Процедуры по оценке риска могут включать [1, C. 16]:
запросы руководству и персоналу аудируемого субъекта, которые, по мнению аудитора, могут иметь информацию, способную помочь в выявлении рисков существенного искажения в результате мошенничества или ошибки;
аналитические процедуры;
наблюдение и инспектирование.
Необходимо также акцентировать внимание на особенностях понятия непрерывности деятельности при внешнем аудите государственных и муниципальных организаций. В общем виде концепция непрерывности деятельности мало касается или вообще не касается субъектов государственного (муниципального) сектора, которые финансируются за счет средств соответствующего бюджета. Когда такие организации ликвидируются или объединяются с другими, их обязательства и активы, как правило, передают другим субъектам государственного сектора. Тем не менее, для некоторых типов субъектов, таких как государственные (муниципальные) и совместные предприятия с другими участниками, этого не происходит. Кроме того, иногда реализацию государственных (муниципальных) программ поручают организациям частного сектора с одновременным сохранением контроля за их выполнением за органом государственной власти (местного самоуправления). Также существует общая тенденция распространения аутсорсинга, что делает концепцию непрерывности деятельности и суждения аудитора в связи с этим более значимой для аудита в публичном секторе.
Необходимо отметить, что основные требования, предъявляемые к аудиторским доказательствам при проведении внешнего аудита государственных и муниципальных организаций, соответствуют обычной практике. Так, надежность доказательств зависит от их источника и сущности, от конкретных обстоятельств, в которых они были получены. И хотя для публичного сектора основные правила получения доказательств также действуют (в частности, предпочтение внешних источников, непосредственного получения доказательств аудитором, их документарной формы и т. п.), стандарты рекомендуют аудитору рассматривать более подробно отдельные аспекты. К указанным аспектам относятся:
использование внешних подтверждений в качестве аудиторских доказательств;
аналитические процедуры и применяемые выборочные методы;
использование оценки по справедливой стоимости, если это уместно;
случаи, когда аудируемый субъект имеет связанные стороны и т. д.
Необходимо остановиться еще на одном значимом аспекте — формулировании модифицированного аудиторского заключения. В общей аудиторской практике существуют три типа такой модификации [4, C. 60]:
мнение с оговоркой;
отрицательное мнение;
отказ от выражения мнения.
Аудитор выражает мнение с оговоркой (условно положительное), если:
1) получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, он приходит к выводу, что искажения (отдельно или в совокупности) являются существенными, но не для всей финансовой отчетности;
2) или он не может получить достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на основе которых высказывает свое мнение, но приходит к выводу, что влияние на финансовую отчетность любых выявленных искажений может быть существенным, но не всеобъемлющим.
Отрицательное мнение выражается в том, что аудитор, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, приходит к выводу, что искажения (отдельно или в совокупности) являются существенными и значимыми для финансовой отчетности. Характерным для внешнего аудита государственных и муниципальных организаций является отсутствие возможности отказа от предоставления аудиторского заключения.
Таким образом, можно выделить следующие особенности методики проведения внешнего аудита государственных и муниципальных организаций (см. таблицу).
Таблица 1
Особенности методики проведения внешнего аудита государственных имуниципальных организаций
|
Параметр |
Характеристика |
|
Задание |
Выполнение задания исключительно по обеспечению достаточной уверенности (в отличие от аудита частного сектора, где также выполняются задания по обеспечению ограниченной уверенности). Возможность объединения заданий по финансовому аудиту, аудиту эффективности или аудиту соответствия |
|
Предмет |
Значительно шире, чем в частном аудите, кроме финансовых отчетов часто включает бюджетные операции, сметы, гранты и т. п. |
|
Полномочия аудиторов |
Более широкие полномочия по связям за счет обязательного взаимодействия с законодательной, исполнительной властью, регуляторами, финансовыми учреждениями и т. п. |
|
Риски |
Существование специфических сфер с повышенными угрозами мошенничества (государственные (муниципальные) закупки, приватизация, злоупотребление властью или превышение полномочий, гранты и т. п.). Наличие специфического бизнес-риска — угрозы того, что программы, меры, стратегии не будут завершены либо достигнуты. Значительное влияние на предмет политического климата, общественного интереса, чувствительности программ и потенциального несоблюдения законодательства |
|
Существенность |
Ведущую роль играют качественные аспекты существенности. Небольшие суммовые отклонения могут не приниматься во внимание, однако небольшие отклонения соответствия и внутреннего контроля всегда рассматриваются |
|
Концепция непрерывности |
Отрицательное значение чистых активов/капитала или соответствующая оценка отчетов о финансовом состоянии на отчетную дату не являются основаниями для признания нарушения принципа непрерывности деятельности аудируемого субъекта |
|
Взаимосвязь с внутренним аудитом |
Большая значимость внутреннего аудита, который зачастую является обязательным. Значительное внимание недостаткам внутреннего аудита, исправление которых способствует повышению качества финансового аудита |
|
Отчет |
Модификация отчета ограничивается мнением с оговоркой и негативным мнением, невозможно отказаться от предоставления заключения |
|
Последствия |
Значительно шире, чем в частном секторе, не ограничиваются решениями пользователей. Выявление правонарушений сопровождается обращением в компетентные органы, участием в расследованиях, доказательством вины и т. п. |
В заключение отметим, что аудит — как внешний, так и внутренний — является важной подсистемой управления финансами, которая обеспечивает условия для экономичного, эффективного, результативного и справедливого распределения бюджетных средств. Поэтому для государственных и муниципальных организаций важно найти оптимальное разграничение двух видов контроля, которое будет обеспечивать информационную открытость органов государственной власти и местного самоуправления, возможность для общества оценить результаты и последствия проводимой ими политики относительно заявленных целей и поставленных задач.
Литература:
- Массарыгина В. Ф. Вопросы внешнего контроля качества в аудиторской деятельности // Аудитор. — 2016. — № 1. — С. 13–21.
- Ситнов А. А. Особенности применения Международных стандартов аудита в государственном секторе экономики // Аудиторские ведомости. — 2015. — № 11. — С. 8–15.
- Слободяник Ю. Б. Особенности организации и проведения финансового аудита в государственном секторе // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. — 2015. — № 1. — С. 34–38; № 2. — С. 32–37.
- Толчинская М. Н., Ахмедова Л. А. Развитие государственного аудита в Российской Федерации // Международный бухгалтерский учет. — 2015. — № 9. — С. 49–62.
