Учет затрат в сельском хозяйстве построен на научно-обоснованной классификации издержек производства. Для калькулирования себестоимости готовой продукции необходимо руководствоваться утвержденными Приказом Минсельхоза России от 06.06.2003 № 792 «Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат и калькулированию себестоимости продукции в сельскохозяйственных организациях». [1]
Накладными расходами (организационно-управленческими) считаются затраты общепроизводственного и общехозяйственного назначения, которые не связаны непосредственно с производством продукции. Другими словами, они обусловлены процессом организации производства и контролем над ним, а также обслуживанием предприятия как единого комплекса. [5]
По способу включения в себестоимость изготавливаемой продукции накладные расходы являются косвенными и распределяются по объектам калькулирования пропорционально определенной базе распределения, которая в обязательном порядке должна быть утверждена в учетной политике организации. Разграничение издержек на прямые и косвенные связано с тем, что некоторые издержки непосредственно связаны с производством определенной продукции, а другие относятся одновременно к нескольким объектам производственной деятельности и их нельзя напрямую отнести на тот или иной продукт в момент возникновения. Объем и номенклатура прямых и косвенных издержек зависят от специализации хозяйства, характера и разнообразия производимой продукции, а также организационной структуры предприятия.
Накладные расходы могут быть общими для отрасли или хозяйства. К ним относятся следующие:
расходы на оплату труда общепроизводственного (общеотраслевого) персонала: агрономов, зооинженеров, бригадирова и т. д.;
затраты материалов на общеотраслевые нужды;
амортизация основных средств общеотраслевого назначения и другие расходы.
Зачастую предприятия сельского хозяйства утверждают в учетной политике такой вариант учета затрат, при котором накладные расходы включаются в производственную себестоимость продукции путем их распределения по отраслям сельского хозяйства и перераспределения на объекты учета затрат и объекты калькуляции. Иными словами, ведут учет затрат традиционным способом, формируя полную производственную себестоимость.
Существует и альтернативный способ, при котором данные затраты организация может как распределять на виды производств и объекты учета затрат, так и относить на финансовые результаты.
Деление затрат организации на основные, которые обусловлены производственным процессом, и накладные — имеет важное практическое значение в формировании себестоимости готовой продукции. Не смотря на то, что накладные расходы, в отличие от основных, можно изменять без нанесения прямого ущерба технологическому процессу, их сокращение возможно при улучшении организации процесса производства и управления предприятием. Лишь при создании рациональных методов организации производства и управления накладные расходы можно сократить без ущерба производству.
В соответствии с планом счетов бухгалтерского учета деятельности предприятий АПК, в общем виде, на счетах 25 и 26 отражают следующие накладные расходы:
расходы по содержанию цехового общехозяйственного персонала соответственно;
амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств общепроизводственного, управленческого и общехозяйственного назначения;
арендная плата за помещение цехового и общехозяйственного назначения;
расходы по оплате информационных, аудиторских и консультационных услуг;
другие аналогичные по назначению общепроизводственные и управленческие расходы.
Ввиду специфики рассматриваемой отрасли, в сельском хозяйстве общехозяйственные расходы не относят на затраты по орошению и осушению земель, содержание машинно-тракторного парка, текущий ремонт зданий и сооружений, а также общественное питание, жилищно-коммунальное хозяйство, пекарни, детские дошкольные учреждения, дома отдыха и другие объекты социально-бытового назначения.
В сельскохозяйственных организациях общепроизводственные и общехозяйственные расходы в конце отчетного периода допускается списывать на соответствующие виды производства в плановом, нормативном или фактическом размере от общей суммы затрат (без включения затрат по организации и управлению производством), а также за исключением стоимости семян, кормов, сырья, материалов и полуфабрикатов в подсобных промышленных производствах с корректировкой их в конце года до уровня фактических затрат.
Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат на производство в сельскохозяйственных организациях установлено, что общехозяйственные расходы относят на капитальное строительство, выполняемое хозяйственным способом, при выполнении следующих условий:
1) если на закладку и выращивание многолетних насаждений не утверждены сметы накладных расходов;
2) при условии, что строительство в организации не организовано собственным хозяйственным аппаратом, и административно-хозяйственное обслуживание строительства осуществляется силами рабочих.
В случае, если строительство имеет только частичный хозяйственный аппарат, общехозяйственные расходы относят на строительство в сумме разницы между плановыми расходами и фактически понесенными затратами. Накладные расходы по строительству, которые были предусмотрены сметами, определяют с учетом фактически выполненных объемов капитальных работ.
До распределения общехозяйственных расходов из учтенных сумм вычитают долю общехозяйственных расходов, приходящуюся на закладку и выращивание многолетних насаждений (при отсутствии смет накладных расходов) и строительство в пределах утвержденной сметы накладных расходов по строительству. Оставшуюся сумму общехозяйственных расходов распределяют между отраслями производства, а внутри них — между объектами калькуляции.
В том случае, если организация признает управленческие расходы в качестве операционных расходов и отражает их в Отчете о финансовых результатах, то указанные расходы относятся непосредственно с кредита счета 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет 90 счета «Продажи». В связи с тем, что основной приоритет многих государственных программ развития сельского хозяйства, в частности, «в экономической сфере — повышение доходов сельскохозяйственных товаропроизводителей» [И. В. Ведякова 2014, 4], управление величиной накладных расходов имеет особо важное значение.
При принятии такого способа списания общехозяйственных расходов их следует распределить по аналитическим счетам реализации соответствующих видов продукции пропорционально выручке, полученной от их продажи в течение отчетного периода и не включать в производственную себестоимость продукции (работ, услуг). При этом необходимо отметить, что учет общехозяйственных расходов в качестве условно-постоянных является экономически целесообразным только при наличии постоянной выручки. Как правило, отраслевая особенность сельского хозяйства заключается в сезонности выручки, что заведомо исключает такой способ списания общехозяйственных расходов.
Характер накладных (косвенных) расходов в целом обуславливает невозможность устранения условностей в расчетах при составлении по ним калькуляций. Также известно, что особенность накладных расходов заключается в том, что их невозможно отнести на себестоимость конкретного вида продукции на дату их возникновения.
Не смотря на то, что накладные расходы можно не относить на себестоимость готовой продукции, а возмещать суммой прибыли, одна из нерешенных проблем бухгалтерского учета состоит в оптимизации схемы распределения данных расходов. Известно, что в состав общепроизводственных и общехозяйственных расходов входит комплекс неоднородных статей. В связи с этим остается актуальной проблема выбора оптимальной экономически обоснованной базы распределения.
В учетной практике России наиболее распространенной базой распределения накладных расходов является сумма основной заработной платы производственных рабочих, а в сельском хозяйстве, в частности, наравне с первой часто используется в качестве базы распределения сумма основных затрат. Однако дискуссионным является вопрос о том, что использование показателя заработной платы в качестве базы распределения расходов влечет за собой значительные искажения показателя фактической (нормативной, плановой) производственной себестоимости выпущенной продукции. Причина кроется в степени их принадлежности к множеству технологических процессов.
Многочисленные научные дискуссии ведутся на предмет выбора обоснованной возможности расширения учетных и нормативных статей накладных затрат, поскольку многие из них можно учитывать в составе прямых расходов. Считается, что, при прочих равных условиях, размах погрешностей, неизбежно вызываемых распределением по показателю заработной платы производственных рабочих или иным известным базам распределения, станет приемлемым и, что особенно стоит отметить, бухгалтерский контроль затрат станет оперативным, а не последующим.
В настоящее время большинство предприятий всех отраслей хозяйства отмечают тенденцию неуклонного роста доли накладных расходов в общей сумме затрат, не смотря на то, что одной из важнейших задач каждого субъекта экономики является их сокращение. Известно, что на некоторых предприятиях их удельный вес давно превышает советский норматив, установленный на уровне 25 %, не смотря на то, что данную отметку в современных условиях целесообразно снижать. Усилено внимание также к проблеме обоснованности их распределения между объектами калькулирования, отдельными видами деятельности, сметными нормативами.
Строгой регламентации накладных расходов в той или иной отрасли хозяйства нет. Исключение составляют лишь строительство и медицина. Допустимый уровень накладных расходов в сельском хозяйстве можно определить, ссылаясь на «Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат и выхода продукции в молочном и мясном скотоводстве», утвержденные Министерством сельского хозяйства РФ. В них сказано, что основные затраты в структуре себестоимости колеблются в пределах 70–90 %. [2] Можно сделать вывод о том, что доля накладных расходов в себестоимости различных видов продукции сельского хозяйства может быть от 10 до 30 %.
Одним из основных направлений совершенствования учета затрат и калькуляции себестоимости продукции сельского хозяйства является разработка научно-обоснованной номенклатуры калькуляционных статей. [3]
В связи с тем, что сельскохозяйственные организации, чаще всего, сочетают различные направления производства: растениеводство, животноводство и (или) переработку сельскохозяйственной продукции, то необходимо установить «серединный» процент накладных расходов. На наш взгляд, оптимальным будет 15 % и ниже. Только такой подход поможет определять, какие управленческие решения следует принимать для повышения эффективности сельскохозяйственного производства, поскольку в снижении себестоимости продукции заложены резервы роста прибыли и повышения рентабельности производства.
Для эффективного управления деятельностью организации целесообразным представляется планирование организационно-управленческих расходов путем составления скользящих бюджетов. Их сущность заключается в краткосрочном планировании расходов с возможностью их корректировки в результате изменений внешней и внутренней среды. Планирование накладных расходов обеспечивает их контролируемость, что облегчает учет издержек производства и управления. Для этого достаточно отслеживать динамику постатейных смет накладных затрат.
Некорректный учет и контроль накладных расходов ведет к экономически нежелательным результатам: их перерасходу, увеличению себестоимости продукции, что ведет к повышению цен на нее. Последнее обстоятельство, при прочих равных условиях, играет решающую роль в снижении конкурентоспособности предприятия и, как следствие, приводит к потере прибыли.
Литература:
1. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях от 06.06.2003 N 792 (утв. приказом Минсельхоза России). [Электронный ресурс].– М.,2015. — Доступ из справ.-правовой системы «Консультант-Плюс».
2. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат и выхода продукции в молочном и мясном скотоводстве (утв. Минсельхозом РФ). [Электронный ресурс].– М.,2015. — Доступ из справ.-правовой системы «Консультант-Плюс».
3. Акашева В. В., Костромина А. Ю. Направления снижения себестоимости продукции сельского хозяйства на примере ОАО «Агрофирма Октябрьская» / В. В. Акашева, А. Ю. Костромина // Научный центр «Аэтерна». — 2014. — С. 9–13.
4. Ведякова И. В. Инвестиционно-инновационное развитие АПК в Республике Мордовия / И. В. Ведякова, Е. С. Колмыкова, В. В. Акашева // Молодой ученый. — 2014. — № 1. — С. 346–351.
5. Глущенко А. В., Нелюбова Н. Н. Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в АПК: учеб пособие / А. В. Глущенко, Н. Н. Нелюбова. — М.: МАГИСТР, 2008. — 189 с.
6. Зверкова А. А., Акашева В. В. Сравнительная характеристика учета биологических активов в российской и зарубежной практике / А. А. Зверкова, В. В. Акашева // Актуальные проблемы гуманитарных и естественных наук. — 2014. — № 7–1. — С. 139–141.
