Библиографическое описание:

Лупикова Е. В., Моргун К. А. Сравнительный анализ обязательств на оплату отпускных в бухгалтерском и налоговом учете [Текст] // Проблемы современной экономики: материалы III междунар. науч. конф. (г. Челябинск, декабрь 2013 г.). — Челябинск: Два комсомольца, 2013. — С. 62-64.

Начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 год, организации должны применять ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (далее — ПБУ 8/2010) [4]. Но далеко не все организации стремятся это требование выполнять. Так, по словам Т. П. Бежковой, директора аудиторской компании «Что делать Аудит», на практике встречается сопротивление, направленное против необходимости применения данного ПБУ. Она считает, что «отражение оценочных обязательств в отчётности… является элементом сближения с международными стандартами…». В этой ситуации, по ее мнению, необходимо приобретать новые знания, а не оказывать сопротивление [5, с. 18]. С точкой зрения эксперта нельзя не согласиться, ведь прототипом ПБУ 8/2010 по-прежнему выступает МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» [3]. Проблема учета оценочного обязательства на оплату отпускных (компенсации за неиспользованный отпуск) заслуживает особого внимания, так как с отсутствием именно этого обязательства в отчетности часто встречаются аудиторы.

Обязательство на оплату отпускных (компенсации за неиспользованный отпуск) является оценочным обязательством, так как у организации на каждый конкретный момент времени существует обязательство перед своими работниками в соответствии с трудовым законодательством РФ, однако имеется неопределенность со сроком исполнения и величиной данного обязательства [6, с. 8].

Отметим, что, по мнению Минфина России [7], признание резерва на оплату отпусков в качестве оценочного обязательства правомерно и, согласно п. 1 ПБУ 8/2010, является обязательным для всех организаций, за исключением субъектов малого предпринимательства, не являющихся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг (п.3 ПБУ 8/2010).

Поэтому компаниям, которые до сегодняшнего дня отказывались формировать оценочные обязательства на оплату отпускных, следует заняться рассмотрением данного вопроса, в противном случае отказ от применения ПБУ 8/2010 негативно скажется на достоверности и точности бухгалтерской отчетности и на оценку финансовых показателей деятельности компании за период.

Таким образом, цель создания данного резерва — представление пользователям бухгалтерской отчетности достоверной информации по уже существующим обязательствам организации перед работниками на отчётную дату, а также прогнозирование расходов организации и снижение риска невыплаты отпускных в пик сезона отпусков (летние месяцы).

Соответственно, не начисление оценочного обязательства в виде расходов на оплату предстоящих отпусков влечёт искажение бухгалтерской отчетности [2]. В дальнейшем это повлияет на экономические решения заинтересованных пользователей (инвесторов, акционеров, банков и т. д.), принимаемые на основе такой отчетной информации. В итоге возможны судебные разбирательства и штрафы, которые ухудшат деловую репутацию компании. В зависимости от уровня существенности неотраженной в пятом разделе «Краткосрочные обязательства» суммы по строке 1540 «Оценочные обязательства» в части резерва на оплату отпусков работников может быть наложен административный штраф на должностных лиц в размере от двух до трех тысяч рублей в соответствии со ст. 15.11. «Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности» КоАП РФ. Также для организаций предусмотрен штраф от десяти до тридцати тысяч рублей согласно ст. 120 «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения» НК РФ. Негативное влияние на деловую репутацию может оказать и модифицированное аудиторское заключение, выдаваемое после проведения аудиторской проверки.

Но вероятнее всего собственники компаний и бухгалтеры не видят явных преимуществ от создания оценочных обязательств, так как расчет часто оказывается трудоемким и непросто оценить, как это повлияет в итоге в числовом выражении на прибыль. Более того, отражение оценочных обязательств в бухгалтерском балансе ведет к снижению показателей ликвидности, в чем не заинтересованы собственники компании. Однако инвесторы могут быть введены в заблуждение относительно способности предприятия рассчитываться по своим долгам, ориентируясь на данные искаженной отчетности.

В налоговом учёте создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков регулируется ст. 324.1 «Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет» Налогового кодекса РФ и, в отличие от бухгалтерского учета, является правом, а не обязанностью. Вопрос о формировании резерва в налоговом учете решается исходя из того, выгоден ли резерв компании. При положительном решении следует прописать все необходимые пункты в учетной политике для целей налогообложения. Но стоит оговориться, что компании, которые платят упрощенный налог, не вправе формировать в целях налогообложения резерв по оплате отпусков.

Главное преимущество данного резерва состоит в том, что если в компании большой штат сотрудников и почти все отпуска приходятся на летние месяцы, а значит и затраты на отпускные, то при резервировании вышеназванные расходы можно учитывать в налоговом учете равномерно в течение года. То есть налогооблагаемую прибыль удастся уменьшить на сумму резервных отчислений уже с января отчетного года. И ждать, когда работники пойдут в отпуск, не придется [1, с. 36].

При этом необходимо помнить, что расходы в виде компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемой работникам при увольнении в соответствии с положениями ст.127 Трудового кодекса, учитываются в составе расходов на оплату труда в соответствии с п.8 ст.255 НК РФ. Это значит, что суммы таких компенсаций за счет резерва не списываются. Аналогичное мнение содержится в Письме Минфина от 03.05.2012 г. № 03–03–06/4/29.

Далее остановимся подробнее на методиках расчета резервов и порядке их отражения в бухгалтерском и налоговом учете.

Таблица 1

Отличительные особенности расчета и учета обязательств (резервов) на оплату отпускных в бухгалтерском и налоговом учете

Сравниваемый признак

Формирование в бухгалтерском учете оценочных обязательств на оплату отпусков

Формирование в налоговом учете резерва предстоящих расходов на оплату отпусков

Методика расчета

Методика не установлена в ПБУ 8/2010, но должна быть разработана и закреплена в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Обычно рассчитывается исходя из количества неиспользованных дней отпуска и среднедневного заработка по каждому работнику, по подразделениям или в целом по организации. К полученному значению необходимо прибавить сумму страховых взносов, рассчитанных с отпускных. Возможен способ, разработанный на основе МСФО 19 «Вознаграждения работникам».

Методика установлена ст. 324.1., должна быть прописана в учетной политике. Необходимо определить предельную сумму отчислений (лимит) и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Необходимо учесть страховые взносы с отпускных и возможные расходы на оплату дополнительных отпусков независимо от общей продолжительности отпуска.

Частота определения

Ежемесячно или ежеквартально на отчетную дату.

Величина резерва (лимит) определяется на отчетную дату прошлого периода.

Возможность пересчета

Оценочное обязательство необходимо пересчитывать каждый месяц/квартал.

Значение резерва в течение года изменять нельзя.

Таким образом, отражение оценочного обязательство на оплату отпускных в бухгалтерском учете, с одной стороны, носит обязательный характер, в отличие от налогового учета, но, с другой стороны, организации имеют свободу в выборе методики расчета, которую необходимо обосновать и документально оформить. В налоговом учете метод строго регламентирован, а расчет ежемесячных отчислений в резерв следует оформить отдельным документом-сметой.

Относительно инвентаризации оценочного обязательства/резерва по итогам года также существуют некоторые различия в признании остатков. Важные отличия касаются возможности переноса излишне начисленного обязательства на следующий период (см. табл. 2).

Таблица 2

Учет остатков по итогам инвентаризации в бухгалтерском и налоговом учете

Сравниваемый признак

Формирование в бухгалтерском учете оценочных обязательств на оплату отпусков

Формирование в налоговом учете резерва предстоящих расходов на оплату отпусков

Порядок учета остатков соответствующих резервов на конецотчетного года

Если по итогам инвентаризации величина оценочного обязательства/резерва превышает фактически начисленные отпускные, то полученная разница

а) подлежит включению в прочие доходы организации (п. 22 ПБУ 8/2010).

Проводка: Д 96 К 91.1 –– сумма излишне начисленного оценочного обязательства списана на прочие доходы либо

б) согласно п. 22, она переносится на следующий период и уменьшает сумму начислений обязательства следующего отчетного периода.

подлежит включению в состав налоговой базы текущего налогового периода в составе внереализационных доходов (п. 5 ст. 324.1 НК РФ).

Если по итогам инвентаризации величина оценочного обязательства/резерва оказывается меньше фактически начисленных отпускных, то

затраты по погашению отражаются в общем порядке, согласно п.21 ПБУ 8/2010, а именно подлежат учету в составе расходов по обычным видам деятельности.

сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда.

Учитывая выявленные различия в учете оценочного обязательства на выплату отпускных и признании соответствующего резерва в налоговом учете, в методиках расчета, инвентаризации остатков, обоснованно возникают временные разницы в бухгалтерском учете. Но величина этих разниц еще больше увеличивается, когда резерв в налоговом учете не создается.

Таким образом, более рациональным и грамотным видится отражение оценочного обязательства на оплату отпускных как в бухгалтерском учете, так и резервирование отпускных в налоговом учете. В этом случае достигается наибольшее сближение данных налогового и бухгалтерского учета, что наиболее выгодно тем организациям, которые организуют налоговый учет на основе бухгалтерского.

Литература:

1.                  Амплеева С. Н. Эти резервы вам будет несложно создать, чтобы значительно сэкономить на налогах // Главбух. — 2010. — № 23. — с. 35–39.

2.                  Левенец Н. В. Обязательно ли создание резервов по отпускам в бухгалтерском и налоговом учёте? Чем грозит не создание резервов в бухгалтерском учёте? — [Электронный ресурс] — Режим доступа: http://4dk-audit.ru/consultation-on-taxes-and-dues/rezerv_na_otpusk/ (дата обращения 24.11.13).

3.                  Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» // Министерство финансов Российской Федерации. Официальный сайт. Бухгалтерский учет и аудит. Международные стандарты финансовой отчетности. Документы МСФО [Электронный ресурс] — Режим доступа: http://www.minfin.ru/common/img/uploaded/library/no_date/2012/IAS_37.pdf

4.                  Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010): приказ Минфина России от 13.12.2010 № 167н.

5.                  Свистунова Н. А. Аудиторские проверки показали, что бухгалтеры не хотят применять положения ПБУ 8/2010 // Налоговый учет для бухгалтера. — 2012. — № 6. — с. 17–20.

6.                  Фрезоргер Н. С. Порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов: что изменилось за 9 лет // электронный журнал Финансовые и бухгалтерские консультации. — 2011. — № 3 (19) — с. 3–11.

7.                  Письмо Минфина РФ от 14.06.2011 г., № 07-02-06/107.

Обсуждение

Социальные комментарии Cackle