Библиографическое описание:

Чавтайко А. Ю. Основные различия налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов // Молодой ученый. — 2013. — №7. — С. 296-299.

В статье приведены результаты проведенного исследования в области налогового законодательства в отношении грани между налоговой оптимизацией и уклонением от уплаты налогов.

Ключевые слова: Налоговая оптимизация, уклонение, недобросовестность, налоговое планирование, налоговая безопасность, налоговое законодательство.

В действующем законодательстве до сих пор не закреплены правила, которые бы четко проводили границу между законным уменьшением налогов (налоговой оптимизацией) и уклонением от налогов. В США и ряде других стран существуют официальные списки неправомерных налоговых схем, в России подобного документа нет. В этой ситуации руководителю организации, прежде чем воспользоваться какой-либо схемой, важно самому разобраться, где проходит грань между оптимизацией и уклонением.

Современную политику государства в сфере налогообложения можно трактовать следующим образом: государство снижает налоги — налогоплательщики платят по закону. В самом деле, в ходе налоговой реформы были последовательно снижены ставки основных налогов, многие налоги отменены. Соответственно государство получило право требовать уплаты налогов в том размере, который установлен законом.

Законодательные органы регулярно принимают поправки, направленные на ликвидацию пробелов и всякого рода коллизий в законах, а также предотвращение ухода от налогов. В то же время за налогоплательщиками признается право на налоговую оптимизацию.

Первым официальным источником, признающим это право, стало Постановление Конституционного суда РФ от 27.05.2003 № 9-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации». Суд, в частности, указал, что «недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно — оптимального вида платежа (вида системы налогообложения)».

Право на налоговую оптимизацию есть, но как им правильно воспользоваться, чтобы не пострадать? Попробуем разобраться на конкретном примере.

Условная бизнес-ситуация

Компания «АБВ» хочет продать станки, а компания «ДСГ» — купить их. Если стороны оформят договор купли-продажи, то любому налоговому инспектору станет очевидно, что имеет место переход права собственности на товар. Согласно Налоговому кодексу (п. 1 ст. 39) это реализация товара, которая является объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Кроме того, придется заплатить налог на прибыль с разницы между продажной и остаточной стоимостью станков.

Предлагаемое решение

В одном из журналов для современных бухгалтеров предлагается «простое решение», позволяющее не платить в этой ситуации налоги: оформить договор простого товарищества.

Согласно этому договору, вкладом в совместную деятельность компании «АБВ» являются станки, а компании «ДСГ» — денежные средства в размере цены станков. Через некоторое время «АБВ» заявляет о выходе из совместной деятельности, в связи с чем «ДСГ» выплачивает бывшему «Товарищу» стоимость внесенного им вклада (станков). В результате товар оказываются у компании «ДСГ».

Налоговое законодательство

Имущественный вклад в совместную деятельность не признается реализацией (подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ), передача имущества в пределах первоначального взноса участнику простого товарищества в случае раздела имущества, находящегося в общей собственности, также не является реализацией (подп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ), поэтому НДС с данных операций платить не нужно. Передача имущества в совместную деятельность не влечет обязанности платить налог на прибыль (п. 1 ст. 278 НК РФ), аналогичная норма действует и при выходе из простого товарищества (подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Применив указанные нормы законов к предлагаемой сделке, компании, на первый взгляд, достигают поставленной цели — передачи товара с оплатой, но без налогов. Однако если такая ситуация попадет в поле зрения налогового инспектора или судьи, она вызовет ряд сомнений и вопросов.

«Совместная деятельность» для налоговых контролеров — как красная тряпка для быка, поскольку нередки случаи, когда под видом совместной деятельности, налогоплательщики пытаются скрыть реализацию товаров (работ, услуг), то есть применить именно описанную выше схему. К слову, «под прицелом» государственных органов находятся и договоры на оказание маркетинговых, консалтинговых и посреднических услуг.

Участникам такой схемы будет нелегко ответить на ряд вопросов налогового инспектора и судьи, а именно:

1.      Для каких целей понадобилась совместная деятельность?

2.      Осуществлялась ли фактическая совместная деятельность и в чем она выражалась?

3.      С чем было связано прекращение договора простого товарищества?

И самое главное: почему компания «АБВ» при выходе из совместной деятельности не забрала свои станки, а предпочла в качестве альтернативы денежные средства?

Подобные вопросы не столько юридического, сколько экономического характера сегодня все чаще задают судьи в ходе рассмотрения налоговых споров. Если налогоплательщик не сможет убедительно и разумно ответить на вопросы, указанные выше и основать свои ответы на доказательствах — суд может указать на недобросовестность налогоплательщика, на притворный характер сделок или на смешанный (п. 3 ст. 421 ГК РФ) характер соглашения о расторжении договора простого товарищества (как включающего в себя и элементы договора купли-продажи), из чего неизбежно следует признание правоты налогового органа. Приведенный пример типичен, поскольку схема формально соответствует налоговому закону, однако не отражает экономической сути операции. Но нельзя утверждать, что эта или любая другая схема сама по себе незаконна: все зависит от того, что происходит на самом деле — только проанализировав сделку, можно сделать вывод о том, соответствует ли конкретная ситуация не только букве, но и духу налогового закона, его экономическому смыслу. Принципиальное значение имеет то, на достижение каких целей были направлены действия компаний и каковы реальные экономические отношения, сложившиеся между ними.

Что такое недобросовестность

Для противодействия уклонению от уплаты налогов с использованием формально соответствующих закону схем в российской практике с 2000 года используется понятие недобросовестности налогоплательщика. Поскольку четкого юридического определения этому понятию никто так и не смог дать, его следует считать неформальным; отнесение налогоплательщика к добросовестным или недобросовестным чаще всего остается на совести налогового инспектора и судьи. Тем не менее, анализ десятков судебных решений с упоминанием этого понятия позволил сделать вывод о том, что под недобросовестностью, как правило, понимается совокупность подозрительных признаков. В качестве таковых, в судебных решениях указываются, например, следующие обстоятельства:

-         совершение противоположных по цели, но взаимосвязанных операций в один день (особенно если это сочетается с наличием счетов в одном банке, общих учредителей, общего адреса и других признаков аффилированности);

-         регистрация юридических лиц по утраченным паспортам, отсутствие поставщиков по указанным адресам, «молодой» возраст фирм- поставщиков;

-         использование при расчетах векселей, зачетов, счетов третьих лиц, бартер и другие не денежные формы расчетов;

-         отсутствие экономической выгоды в заключенной сделке, беспроцентные займы, «нулевые» декларации, резкие изменения финансовых показателей в отчетности и другие нетипичные явления;

-         явное несоответствие количества и объемов, очевидное расхождение между расходами и иными экономическими показателями, другие фактические неточности и несоответствия.

Список подозрительных признаков, благодаря творческому подходу налогоплательщиков, практически неисчерпаем. Сами по себе эти признаки незначительны и не запрещены законом, но в совокупности образуют критическую массу, позволяющую в конкретном деле преодолеть «презумпцию добросовестности» налогоплательщика. С точки зрения доказательственного права они являются не прямыми, а косвенными доказательствами, и одного подозрительного признака недостаточно для признания налогоплательщика недобросовестным.

С целью выявления подобных ситуаций во многих своих решениях Конституционный суд РФ указал, что судам необходимо исследовать по существу все фактические обстоятельства дела, не ограничиваясь только установлением формальных условий применения нормы закона. Поэтому суды вправе рассматривать и давать оценку всем обстоятельствам дела, а для этого вправе задавать сторонам любые, относящиеся к делу вопросы.

Так, Высший арбитражный суд РФ признал, что законодательство, регулирующее уплату налога на доходы физических лиц, не устанавливает предельный размер суточных. Однако, если суточные выплачиваются в размере, явно превышающем компенсационный, то они скорее всего будут признаны скрытой формой выплаты заработной платы с соответствующими налоговыми последствиями.

Другой пример. Судебная практика последних двух лет подтвердила, что поставщик не обязан уплачивать НДС со штрафов, пеней, процентов, неустоек, которые он выплачивает покупателю (в случае срыва срока оплаты, отказа от товара и т. п.). Однако желание скрыть под видом таких регулярных санкций выручку за поставленные товары неизбежно будет выявлено налоговыми органами, а также судами, которые в вопросах борьбы со схемами чаще находятся на стороне налоговых органов.

Следует отметить, что налоговые органы наделены правом переквалифицировать для целей налогообложения как сделки, так и статус и характер деятельности налогоплательщика (в таких случаях налог может быть взыскан с налогоплательщика только через суд). Например, налоговые органы вправе поставить под сомнение статус юридического лица, если обнаружены признаки несамостоятельности компании на рынке. Более формальный анализ отличий налоговой оптимизации от псевдооптимизации приведен в таблице.

Таблица 1

Оптимизация и уклонение от налогов: пять отличий

Критерий

Оптимизация

Уклонение

Цель

Защита прав и законных интересов собственника имущества

Пример: Компания существует в виде холдинга (состоящего из различных ЗАО, ООО), чтобы не стать жертвой недружественного поглощения.

Преднамеренное желание (умысел) избежать исполнения обязанности по уплате налогов

Пример: Компания создает различные предприятия (ЗАО, ООО), чтобы с их помощью перераспределять прибыль внутри холдинга в пользу предприятий, пользующихся льготами.

Отношение к объекту налогообложения

Сознательное стремление к тому, чтобы объект налогообложения не возник

Пример: Компания хочет премировать сотрудника квартирой. Чтобы оптимизировать налоговые платежи, она оформляет квартиру по договору служебного найма (а не купли-продажи).

Сокрытие объекта налогообложения с целью неуплаты налога

Пример: Компания хочет премировать сотрудника квартирой, при этом оформляет ее на сотрудника таким образом, как будто он приобрел квартиру самостоятельно.

Отношение к возможности уменьшить налоговую базу

Стремление к полному использованию вычетов и льгот, предусмотренных законодательством

Пример: Компания действительно использует в своей деятельности труд инвалидов и получает соответствующие льготы.

В отсутствие законных оснований для использования вычетов и льгот намеренно заявляется о праве на вычет или льготу с целью неуплаты налога

Пример: Инвалиды числятся в компании формально, не выполняя никакой работы.

Отношение к порядку и срокам уплаты налога

Стремление к получению предусмотренных законом отсрочек уплаты налога

Пример: Компания в предусмотренном законодательством порядке получила разрешение на рассрочку платежей.

Намеренно создается лишь видимость уплаты или чинятся препятствия для принудительного взыскания недоимки

Пример: Компания намеренно отправляет налоговые платежи через проблемный банк.

Возможные последствия

Снижение налоговых издержек

Взыскание недоимки, пеней, удвоенного штрафа, привлечение к уголовной ответственности, конфискация всех средств и имущества, полученных в результате сделки

Налоговое планирование и налоговая безопасность

В сложившейся ситуации, руководитель компании, обдумывая предлагаемые модели ведения бизнеса, должен в первую очередь обращать внимание на проработку налоговой безопасности. Тем более что не «оптимизаторам», а именно руководителю компании приходится отвечать за совершенные действия по минимизации налогов. Не стоит забывать и о правовой безопасности: отсутствие юридических средств контроля за активами, в том, например, случае, когда имущество или дружественные фирмы управляются через знакомых лиц, может привести к потере права собственности.

Литература:

1.      Определение Конституционного суда РФ от 08.06.2004 № 226-О, постановления Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 09.03.2004 № 12073/03 и от 8.02.2005 № 10423/04, Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 19.05.2005 № КА-А40/3867–05 и другие.

2.      П. 1 ст. 45 НК РФ.

3.      Письмо Управления министерства по налогам и сборам по Московской области от 19.03.2004 № 18–35/140.

4.      Постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 22.06.2004. № 2487/04.

5.      Постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 21.01.1997 № 3661/96.

6.      Постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 26.07.2005 № 1456/05.

7.      Постановления Конституционного суда РФ от 06.06.1995 № 7-П, от 13.06.1996 № 14-П, от 28.10.1999 № 14-П, от 14.07.2003 № 14-П.

8.      Решение Высшего арбитражного суда РФ от 36.01.2005 № 16141/04.

Обсуждение

Социальные комментарии Cackle