Библиографическое описание:

Литвинов И. А., Замбржицкая Е. С., Балбарин Я. Д. Современные системы распределения непроизводственных затрат в бухгалтерском управленческом учете // Молодой ученый. — 2013. — №4. — С. 258-261.

Современная экономическая действительность немыслима без крупных компаний, имеющих сложную организационную структуру, включающую как подразделения, имеющие непосредственное отношение к производственному процессу, так и совокупность вспомогательных подразделений, которые обслуживают основные производственные подразделения. В связи с этим возникает потребность в адекватном (точном) распределении накладных расходов между производственными и вспомогательными подразделениями, и, как итог распределения — отнесение накладных расходов на конкретные объекты калькуляции.

При этом, необходимым условием наиболее точного распределения является учет взаимосвязей как между производственными и вспомогательными подразделениями, так и взаимосвязей, возникающих между самими вспомогательными подразделениями. Последний момент представляет собой особую сложность в рамках наиболее распространенных подходов к распределению затрат.

Значение распределения затрат, его точности, обусловлено двумя группами факторов:

        1. Внешние факторы — необходимость формирования достоверной финансовой отчетности в соответствии с требованиями действующего законодательства для предоставления её:

          • соответствующим государственным органами;

          • банкам;

          • иным пользователям внешней отчетности.

        1. Внутренние факторы — потребность менеджеров в точной и своевременной информации для принятия управленческих решений различного рода, а именно:

          • разработка новых продуктов и услуг, оценка их рентабельности;

          • разработка ассортиментной политики, снижение доли низкорентабельных продуктов;

          • разработка политики ценообразования;

          • принятие инвестиционных решений;

          • оценка эффективности работы отдельных направлений бизнеса.

Особо стоит отметить последний пункт в том смысле, что основные производственные подразделения, являясь потребителями услуг вспомогательных подразделений, должны четко понимать, какой объем затрат они примут на себя в связи с деятельностью вспомогательных подразделений и как это повлияет на их эффективность. Таким образом, не только менеджеры поставляющих услуги подразделений будут контролировать свои расходы, но и менеджеры принимающих услуги подразделений также будут косвенно (через объем потребляемых услуг) контролировать расходы подразделений-поставщиков. Данное взаимодействие значительно повышает эффективность контроля и управления затратами в компании.

Из факторов, перечисленных выше, вытекают основные цели, которые преследует процесс распределения накладных расходов:

  • разделение суммы накладных расходов между стоимостью реализованной продукции и запасов/остатков готовой продукции;

  • как следствие предыдущей цели — формирование объема прибыли отчетного периода;

  • оценка затрат по конкретным направлениям деятельности, продуктам, услугам, контрагентам;

  • как следствие предыдущей цели — формирование информации об эффективности протекающих процессов.

В современной практике наиболее распространен традиционный подход к распределению затрат. Он представляет собой распределение косвенных затрат компании на конечный продукт, при полной калькуляции, пропорционально какой-либо базе. При этом, чаще всего, в виде базы используют прямые затраты труда в человеко-часах, сумму заработной платы производственных рабочих, время работы оборудования в машино-часах или объем произведенной продукции как в стоимостном, так и в натуральном выражении. От выбора базы, адекватной существующим на предприятии причинно-следственным связям формирования себестоимости, зависит точность калькуляции полной себестоимости, в связи с чем можно сформулировать ряд общих условий, которые должны учитываться при выборе той или иной базы, а именно:

  1. экономическое содержание распределяемых затрат — так как различные затраты можно отнести к различным сферам деятельности компании, обладающим своей спецификой протекаемых процессов (снабжение, производство, сбыт, управление), то и база должна соответствовать причинно-следственным связям, присущим конкретной сфере (и сумме распределяемых затрат соответственно).

  2. величина распределяемых затрат — как правило, чем больше доля распределяемых затрат в общей совокупности затрат, тем более точным и сложным должно быть распределение, ввиду значительных искажений полной себестоимости конечных продуктов.

  3. особенности формирования распределяемых затрат — помимо экономического содержания в величине затрат присутствует своя внутренняя логика формирования, образовавшаяся ввиду особенностей организационной структуры, наличия различного рода связей между отдельными элементами организации, осуществляемой хозяйственной деятельности, особенностей организации бухгалтерского учета и т. д.

Второй по распространенности подход — функциональный. Появление данного подхода было связано с попыткой устранения ряда недостатков традиционной методики [1, с. 177], основным из которых являлись слабые причинно-следственные связи между накладными расходами и базами, на основе которых они распределялись. Кроме того, некоторые виды накладных затрат не имеют никакой причинно-следственной связи с возможными и наиболее распространенными базами распределения (например, затраты управления в многопрофильных компаниях, когда одно структурное подразделение, в виде единой администрации, регулирует все виды деятельности).

Функциональный подход оперирует несколькими основными понятиями, через которые и реализуется, а именно: основные виды деятельности (при этом вид деятельности может не совпадать с конкретным центром затрат), пул затрат [1, с. 178] (совокупность затрат, соотносимых с конкретным видом деятельности) и носитель затрат (данное понятие отлично от понятия базы в традиционном подходе, поскольку сам носитель затрат характеризуется как причина их возникновения [1, с. 178]).

Таким образом, можно сделать вывод, что разница между традиционным и функциональным подходом скорее концептуальная (переход от центров затрат и базы распределения к видам деятельности и носителям затрат), нежели методологическая — в их основе заложен один и тот же механизм, а именно — сумма затрат соотносится с конечным продуктом при помощи определенного показателя.

Данные подходы на практике реализуются при помощи нескольких методов, а именно:

  • прямое распределение затрат;

  • последовательное распределение затрат;

  • взаимное распределение затрат.

Суть механизма прямого распределения в том, что накладные расходы относятся на производственные подразделения напрямую, минуя прочие обслуживающие подразделения. При этом основным допущением является отсутствие как «обратнонаправленных» связей [3], так и связей между обслуживающими подразделениями, что на практике встречается достаточно редко.

Применение метода последовательного (пошагового) распределения предполагает, что накладные расходы распределяются в определенной последовательности не только на производственные, но на вспомогательные подразделения. Особое значение здесь имеет последовательность распределения, которая дала методу и иное название — метод постепенного или ступенчатого распределения. Допущением для данного метода является наличие однонаправленных связей, услуги оказываются в одностороннем порядке.

Метод взаимного распределения предполагает использование системы уравнений для учета обмена услугами внутри компании между вспомогательными подразделениями или проведения множества итераций для полного распределения затрат и реализуется итеративно. Пример данного метода без использования информационных технологий можно найти у А. Апчерча [1], Г. В. Данилова и др. [3].

При реализации экономической модели расчета себестоимости одним из основных аспектов является учет перекрестных связей ввиду наличия на крупных предприятиях обслуживающих производств, которые, в совокупности с основными производствами, образуют внутрифирменную производственную сеть.

Если для реализации экономической модели используется программа для работы с электронными таблицами (наиболее распространенным продуктом является MS Office Excel), то наличие вышеуказанных сетей не позволяет использовать стандартный тип вычислений по прямому алгоритму, когда формулы образуют незамкнутую цепь на основе причинно-следственных связей. При реализации модели в виде набора формул программа неизбежно выдаст сообщение о наличии циклической ссылки, что, в основном, расценивается программой, как ошибка, потому что наличие данного вида ссылок в обычном режиме работы порождает бесконечные вычисления. Из данного «расчетного» конфликта может быть два выхода — отказ от цеховой себестоимости и переход к системе учета директ-костинг (что нецелесообразно в рамках поставленной проблемы) либо применение итеративных алгоритмов расчета конечной себестоимости. Так же вариантом решения проблемы может быть применение «назначенной» себестоимости, которая заранее устанавливается (назначается) на основе каких либо расчетов или по факту прошлого месяца. Данный алгоритм формирования предусматривает работу с корректирующими суммами, которые не имеют конкретного места возникновения затрат, формирование достаточно условной методики определения величины «назначенной» себестоимости, а так же приводит к риску неверного определения конечной себестоимости.

Таким образом, наиболее точным и адекватным поставленной проблеме, является применение алгоритмов итеративных расчетов. В рамках программы MS Office Excel этот подход можно реализовать двумя путями — инструментом «Подбор параметра» и с использованием циклических ссылок. При этом «Подбор параметра» требует «ручного» запуска (пользователю предлагается с помощью определенного интерфейса задать исходные данные модели), либо автоматизации при помощи встроенного в программу языка программирования. Использование циклических ссылок, в свою очередь, происходит автоматически (пересчет формул при открытии файла), либо вручную (при отключении функции автоматического пересчета), что является менее трудоемким, по сравнению с предыдущим инструментом, и более понятным конечному пользователю — весь механизм расчета находится «на виду» в виде формул электронной таблицы.

Решение системы уравнений реализуется с использованием различных итерационных методов, наиболее предпочтительным можно считать метод Гаусса-Зейделя, так как он достаточно эффективен для работы с разреженными матрицами (матрицами с преимущественно нулевыми элементами).

Очевидно, что для компаний с развитой структурой и сетью различных производственных взаимосвязей будет наиболее предпочтительным применение метода взаимного распределения для наиболее адекватного распределения затрат.

Однако применение метода в виде системы уравнений имеет существенный недостаток. Предположим, что в организации только два вспомогательных подразделения, которые обмениваются услугами не только с основными подразделениями, но и между собой. Следуя данному методу, нам необходимо составить систему из двух уравнений с двумя неизвестными. И если решение данной системы не вызовет у рядового экономиста каких-либо осложнений, то дальнейшее увеличение количества неизвестных (каждой неизвестной соответствует одно вспомогательное подразделение) может вызвать значительные трудности. Рост трудозатрат прямо пропорционален количеству неизвестных переменных в системе. При этом открытым остается вопрос о распределении затрат после того, как сформируются затраты по вспомогательным подразделениям — пропорционально какой базе их следует распределить на основные подразделения.

Выходом из сложившейся ситуации и одним из перспективных методов распределения накладных затрат является использование систем математических уравнений и решение их в матричной форме (как эволюционная форма развития механизма на основе только систем уравнений), предложенное в статьях Данилова Г. В. [3], Замбржицкой Е. С. [5].

Суть метода заключается в составлении системы математических уравнений, в которых за неизвестное принимается себестоимость единицы передаваемой продукции. При этом данная система решается с использованием матричных исчислений. Как отмечают авторы статьи, использование матриц позволяет реализовать данный метод в виде алгоритмов в компьютерных программах, что приведет к значительному снижению трудоемкости операций. При этом следует отметить существенное достоинство этого метода — за неизвестные переменные здесь принимается себестоимость единиц продукции как вспомогательных, так и основных подразделений, то есть происходит распределение всей суммы накладных затрат.

По нашему мнению, указанные выше авторы не только сформулировали новый метод распределения накладных затрат, но и заложили основы нового подхода (для определенности будем называть новый подход матричным, по математическому механизму, положенному в его основу), который базируется на применении современных информационных технологий, а именно — комбинации матричных исчислений и возможности их реализации в специализированных компьютерных программах.

Таким образом, принимая во внимание выдвинутую выше гипотезу о наличии нового подхода к распределению накладных затрат, мы имеем возможность провести сравнительный анализ всех существующих систем.

В процессе выполненного обзора нами было выделено две группы критериев — методологические и конкретно-экономические. Методологические критерии, по-нашему мнению, характеризуют непосредственно сущность рассматриваемых подходов, в то время как конкретно-экономические — практику применения. В рамках методологических критериев были выделены:

  • механизм распределения — если традиционный подход использует понятие базы распределения, то функциональный и матричный подходы распределяют затраты через конкретные носители затрат;

  • значимость базы распределения — в традиционном подходе распределение достаточно условно, функциональный и матричный подходы апеллируют к существующим причинно-следственным связям;

  • первоначальный объект распределения — по данному критерию все три подхода предлагают свои варианты. В традиционном подходе суммы затрат относят на конкретные структурные подразделения, в функциональном подходе используется понятие функционального центра издержек, матричный подход соотносит затраты непосредственно с носителем затрат;

  • акцент — на каком аспекте процесса распределения затрат фокусируется метод. Если традиционный подход ставит своей целью полное распределение затрат, при этом не так важно, какой механизм был использован, то функциональный подход, ввиду апеллирования к причинно-следственным связям, более фокусируется на механизме. Матричный подход, ввиду использования матричной алгебры, по сути фокусируется как на полном перераспределении, так и на механизме;

  • сложность системы — в соответствии с данным критерием традиционный подход можно считать излишне упрощающим, так как в его рамках используется условное распределение затрат, функциональный же подход страдает излишним усложнением, так как пытается охватить всю совокупность причинно-следственных связей для максимально точного распределения затрат. Матричный подход, ввиду использования четко сформулированной и достаточно простой (ввиду использования матричной алгебры) математической модели, является наиболее сбалансированным в данном смысле;

  • субъективность — традиционный подход в данном аспекте обладает максимальной субъективностью ввиду того, что незначительно учитывает причинно-следственные связи. Функциональный и матричный подходы наоборот, обладают крайне низкой субъективностью ввиду обширного учета причинно-следственных связей (в первом случае) и использования математических моделей (во втором случае).

В рамках конкретно-экономических критериев были выделены:

  • количество этапов распределения — матричный подход реализуется в один этап (как решение заданного уравнения в матричной форме [3]), функциональный и традиционный подходы, как правило, реализуются в несколько этапов;

  • изменение точности метода — традиционный метод становится менее точным в связи с ростом доли накладных расходов в общей сумме затрат и с ростом неоднородности ассортимента, что является крайне негативным в современной экономической среде с ее высокой степенью неопределенности; на точность функционального и матричного подхода величина накладных расходов и однородность ассортимента не влияют;

  • трудозатраты — по данному критерию функциональный подход является наименее предпочтительным, для его реализации требуется создание обширных справочников функций и носителей затрат, при этом традиционный и матричный подходы порождают низкие трудозатраты — первый ввиду простоты механизма распределения, второй — ввиду использования заранее определенных математических формул (уравнений);

  • стоимость эксплуатации — ситуация с подходами аналогична предыдущему пункту — функциональный подход требует значительных затрат ввиду специальных требований к программному обеспечению и квалификации персонала, традиционный и матричный подходы являются низкозатратными ввиду отсутствия специальных требований к квалификации персонала и программному обеспечению.

На основании проведенного сравнительного анализа можно сделать вывод о том, что для современных крупных компаний с развитой инфраструктурой наиболее перспективными являются функциональный и матричный подходы, как дающие наиболее полную информацию о затратах (в результате достаточно точного распределения накладных затрат между объектами).

В заключение выполненного обзора следует отметить несколько важных моментов.

Во-первых, Апчерч А. [1, с. 185] отмечает, что традиционный и АВС-подход не исключают друг друга, можно объединить лучшие элементы каждого из этих подходов, например использовать носители затрат для определения базы распределения. Очевидно, что данное предложение (носитель как база) и реализуется при использовании подхода на основе матричных расчетов.

Во-вторых, как отмечает Каплан Р. [4, с. 276], современные системы управления затратами уже не могут базироваться на одной системе калькулирования в виду разнообразия существующих в современных организациях процессов и продуктов. Так как подход к распределению накладных затрат является составной частью системы калькулирования, то можно сделать вывод, что в рамках системы управления затратами имеют право на сосуществование несколько таких подходов. В связи с данным положением мы считаем, что дальнейшим направлениемразвития матричного подхода является разработка методик его использования для оценки стоимости бизнес-процессов, клиентов, поставщиков (т. е. интеграция концепций функционального и матричного подхода).


Литература:

  1. Апчерч А. Управленческий учет: принципы и практика / А. Апчерч пер. с англ., под ред. Я. В. Соколова, И. А. Смирновой.- М.: Финансы и статистика. -2002.-952 с.

  2. Друри К. Управленческий учет для бизнес-решений: Учебник /Пер. с англ. — М.:ЮНИТИ-ДАНА, 2012. — 655 с.

  3. Рыжова И. Г., Дорман В. Н., Данилов Г. В., Близнюк Т. С. Учет обратнонаправленных технологических связей при калькулировании себестоимости продукции. Финансовый менеджмент № 6. — М.: Издательство «Финпресс» — 2006 (с. 36–41).

  4. Каплан, Роберт. Системы управления затратами и эффективностью компании: предпубликация гл. 1 из кн. Построение систем управления затратами из Экономическая школа: аналитическое приложение / Гос ин-т искусствознания РАН. — Санкт-Петербург: Экономическая школа, 2002.

  5. Замбржицкая Е. С., Мурикова А. Р., Калинина Т. В. Распределение затрат непроизводственных подразделений матричным методом для целей бухгалтерского управленческого учета на примере холдинга RB-Group // Молодой ученый № 8 (43) — 2012. — С. 96–100.

Обсуждение

Социальные комментарии Cackle