Библиографическое описание:

Митина С. С. Налоговые риски покупателя по договору поставки, связанные с «дефектностью» поставщика // Молодой ученый. — 2013. — №4. — С. 397-400.

В числе различных аспектов взаимоотношений по договору поставки одним из актуальнейших вопросов является вопрос о налоговых рисках покупателя.

Категория «налоговый риск» не имеет нормативного определения, хотя данное понятие достаточно часто используется в ведомственных актах (см., например, Приказ ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@ [1], Методика аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами» [2]).

В специализированной научной литературе налоговый риск определяется как возможное наступление неблагоприятных правовых последствий для налогоплательщика в результате действий (бездействия) органов государства и органов местного самоуправления [3, с. 17].

Для целей настоящей статьи мы несколько уточним приведенное определение и будем понимать под налоговым риском возможное наступление неблагоприятных правовых последствий для налогоплательщика, связанное, в том числе, со статусом и действиями его контрагентов по сделкам, и выраженное в потенциальной вероятности применения санкций и иных принудительных мер контролирующими органами государства и органами местного самоуправления по отношению к налогоплательщику.

В настоящей статье мы хотим рассмотреть именно налоговые риски покупателя по договору поставки, так или иначе связанные со статусом и действиями поставщика.

Как показывает практика, контролирующие органы зачастую применяют в отношении покупателя по договору поставки различные налоговые санкции и иные меры принудительного характера (доначисление налогов и взыскание недоимки, начисление и взыскание пеней и др.) в связи с теми или иными действиями либо «отрицательными характеристиками» поставщика. Особенно часто такие последствия наступают в связи с проверкой правомерности налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (НДС) либо проверкой допустимости и обоснованности расходов, учтенных для целей исчисления налога на прибыль или единого налога по упрощенной системе налогообложения (УСН).

Рассмотрим в настоящей статье некоторые актуальные теоретические и практические аспекты указанной проблемы.

В налоговом законодательстве отсутствуют нормы, регламентирующие критерии и условия, при которых налогоплательщик может понести неблагоприятные налоговые последствия в связи с действиями и (или) статусом контрагента (например, поставщика по договору поставки).

Однако, по этому вопросу существуют целый ряд правовых позиций высших судебных инстанций.

Так, Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» [4] указал, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей, равно как и взаимозависимость участников сделок, сами по себе не являются доказательствами получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В то же время в этом же решении Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ подчеркивает, что налоговая выгода налогоплательщика может быть признана необоснованной:

  1. если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом;

  2. если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Таким образом, приведенная правовая позиция свидетельствует, что в некоторых ситуациях, связанных с нарушениями и иными недобросовестными действиями поставщика, налогоплательщик (покупатель) все же может быть лишен налоговой выгоды (при этом под налоговой выгодой для целей Постановления от 12 октября 2006 г. № 53 понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета (п. 1 Постановления)).

В то же время, Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ не определил в достаточной степени конкретных критериев по рассматриваемому вопросу. Более того, приведенная правовая позиция содержит весьма абстрактное понятие - «должная осмотрительность и осторожность» - которое не раскрывается ни в нормативных актах, ни в самом Постановлении от 12 октября 2006 г. № 53, ни в иных судебных актах, что предоставляет судам полную свободу усмотрения при определении содержания данного понятия в конкретной правовой ситуации.

Следует согласиться с встречающейся в научной литературе позицией, что по вопросу о содержании понятия «должная осмотрительность и осторожность» судебная практика не отличается единообразием, в связи с чем необходимо закрепить данное понятие и его критерии непосредственно в налоговом законодательстве [5, с. 5-11] [6].

Некоторые правовые позиции по вопросу «ответственности» налогоплательщика за действия своих контрагентов высказал в своих решениях Конституционный Суд РФ.

Так, еще в Определении от 25 июля 2001 г. № 138-О [7] Конституционный Суд формулирует правовую позицию, по смыслу которой недобросовестные налогоплательщики не могут пользоваться тем же режимом правовой защиты, что и добросовестные. При этом конкретных признаков, позволяющих отличить добросовестного налогоплательщика от недобросовестного, ни законодателем, ни судебной практикой до сих пор не выработано.

В то же время, в Определении от 16 октября 2003 г. № 329-О [8] Конституционный Суд РФ указал: истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ [9], в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Но, тем не менее, понятия «недобросовестный налогоплательщик», «должная осмотрительность и осторожность» (при выборе контрагента) прочно прижились в судебной практике, в том числе и при рассмотрении споров, связанных с возложением на покупателя налоговой ответственности и иных неблагоприятных налоговых последствий за действия поставщика.

Так, например, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в Постановлении от 02 мая 2012 г. по делу № А06-3120/2011 [10] подтвердил правильность доначисления налогоплательщику (покупателю) налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, начисления соответствующих пеней и взыскания штрафов в связи с тем, что различные поставщики налогоплательщика обладают одним или несколькими из перечисленных признаков:

  • отсутствуют по адресам, указанным в учредительных документах;

  • не представляют налоговую отчетность либо представляют нулевую бухгалтерскую и налоговую отчетность;

  • от имени поставщиков первичные документы (договоры, счета-фактуры и т.д.) подписаны неустановленными лицами;

  • поставщики не имеют основных средств;

  • у поставщиков отсутствуют необходимые условия для осуществления деятельности;

  • численность персонала поставщиков не позволяет осуществлять реализацию товара.

Суд признал, что при таких обстоятельствах покупатель не проявил должную осмотрительность и осторожность при заключении договоров, кроме того имеются признаки недобросовестности в действиях поставщиков, в связи с чем покупатель не вправе учесть соответствующие расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль и воспользоваться налоговыми вычетами по НДС.

При рассмотрении другого дела Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в Постановлении от 12 апреля 2012 г. по делу № А55-7923/2011 [11] подтвердил вывод налогового органа о необоснованности предъявленных налогоплательщиком (покупателем) налоговых вычетов по НДС и неправомерности уменьшения облагаемой базы по налогу на прибыль по операциям с поставщиками в связи с тем, что у поставщиков отсутствует рабочий персонал, основные и транспортные средства, документы от имени поставщиков подписывались не директорами, а иными (неустановленными) лицами, поставщики имеют формальных учредителей. При этом Суд указал, что, заключая договоры с контрагентом, не проверив его правоспособность, приняв от него документы, содержащие явно недостоверную информацию, налогоплательщик (покупатель) взял на себя риск негативных последствий в виде невозможности применить налоговую выгоду по документам, не соответствующим требованиям норм права, содержащих недостоверную информацию.

Аналогичный вывод сделан Федеральным арбитражным судом Поволжского округа в Постановлении от 20 декабря 2011 г. по делу № А65-5383/2011 [12] при анализе взаимоотношений покупателя с одним из поставщиков.

Таким образом, покупателю по договору поставки следует заботиться о получении максимальной информации и документов о своем поставщике во избежание возможных неблагоприятных налоговых последствий в связи с выявившейся «дефектностью» статуса или недобросовестностью поставщика. Как минимум, необходимо получить заверенные копии учредительных документов поставщика, документов, подтверждающих полномочия лица, подписывающего от имени поставщика договор поставки и первичные документы, а также выписку из Единого государственного реестра юридических лиц.

В литературе можно встретить рекомендуемые подробные регламенты по проверке правового статуса, правоспособности и добросовестности контрагентов [6]. При этом выработаны даже своего рода условные «уровни дефектности» контрагента и связанные с этим налоговые риски налогоплательщика [6] [3, с. 193-196].

В п. 12 Приложения 2 уже упомянутого Приказа ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@ также сделана попытка установления некоего регламента для самостоятельной оценки налогоплательщиками степени налоговых рисков в связи с взаимоотношениями с теми или иными контрагентами.

Если говорить о субпоставщиках (т.е. поставщиках второго, третьего и т.д. звена по отношению к покупателю), то судебная практика преимущественно исходит из того, что, при отсутствии между участниками хозяйственных операций признаков взаимозависимости и аффилированности, за действия и правосубъектность субпоставщиков налогоплательщик ответственности не несет [13]. Выбор субпоставщика не находится под контролем налогоплательщика, прямые договорные и иные экономические отношения между налогоплательщиком и субпоставщиками отсутствуют, в связи с этим в данном случае нельзя говорить о какой-либо неосмотрительности и неосторожности налогоплательщика.

В целом, на наш взгляд, выработанные судебной практикой концепции «недобросовестного налогоплательщика» и «должной осмотрительности и осторожности» имеют принципиальные правовые недостатки как с теоретической, так и с практической точки зрения, поскольку:

  1. Названные концепции для их полноценной легитимности необходимо предварительно закрепить в налоговом законодательстве. Судебное «авторство» в этом случае нарушает закрепленный ст. 10 Конституции РФ принцип разделения властей.

  2. Отсутствую четкие признаки недобросовестности налогоплательщика и критерии должной осмотрительности и осторожности.

В связи с этим, при рассмотрении вопросов об ответственности налогоплательщика (покупателя) в связи с «дефектностью» поставщика необходимо, прежде всего, исходить из презумпций добросовестности и невиновности налогоплательщика.

Презумпция добросовестности налогоплательщика является важнейшей презумпцией налогового законодательства.

Как указал Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Пункт 6 ст. 108 НК РФ закрепляет презумпцию невиновности налогоплательщиков. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Исходя из приведенных презумпций, по нашему мнению, на покупателя по договору поставки не могут быть возложены никакие неблагоприятные налоговые последствия в связи с «дефектностью» поставщика до тех пор, пока не будут установлены и доказаны конкретные факты злоупотреблений или иных неправомерных действий покупателя.

В целом, считаем, что наметившаяся в последние годы тенденция расширения пределов ответственности покупателя за действия поставщика несколько не соответствует принципу самостоятельности при ведении предпринимательской деятельности и принципу самостоятельного (автономного) статуса каждого налогоплательщика. При этом концепции «должной осмотрительности и осторожности» и «недобросовестного налогоплательщика» имеют право на существование, но только при условии их четкого и исчерпывающего нормативного закрепления на законодательном уровне.


Литература:

  1. Приказ Федеральной налоговой службы России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@ (ред. от 10 мая 2012 г.) «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» // Документ официально опубликован не был. Текст документа воспроизведён с использованием СПС «КонсультантПлюс».

  2. Методика аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами» (одобрена Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11 июля 2000 г. Протокол № 1) // Аудиторские ведомости. 2000. № 10.

  3. Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: «Статут», 2007.

  4. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» // Вестник ВАС РФ. 2006. № 12.

  5. Баталова Л. Применение гражданско-правовых категорий в налогообложении // Корпоративный юрист. 2010. № 12.

  6. Жигачев А.В. О некоторых вопросах налогового планирования // СПС «КонсультантПлюс». 2009.

  7. Определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О // СЗ РФ. 2001. № 32. Ст. 3410.

  8. Определение Конституционного Суда РФ от 16 октября 2003 г. № 329-О // Документ официально опубликован не был. Текст документа воспроизведён с использованием СПС «КонсультантПлюс».

  9. Часть первая Налогового кодекса Российской Федерации // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824; 1999. № 28. Ст. 3487; 2004. № 31. Ст. 3231; 2006. № 31. Ст. 3436; 2008. № 48. Ст. 5519; 2009. № 30. Ст. 3739; № 48. Ст. 5711; 2010. № 31. Ст. 4198; 2011. № 49. Ст. 7070.

  10. Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 02 мая 2012 г. по делу № А06-3120/2011 // Документ официально опубликован не был. Текст документа воспроизведён с использованием СПС «КонсультантПлюс».

  11. Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 12 апреля 2012 г. по делу № А55-7923/2011 // Документ официально опубликован не был. Текст документа воспроизведён с использованием СПС «КонсультантПлюс».

  12. Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 20 декабря 2011 г. по делу № А65-5383/2011 // Документ официально опубликован не был. Текст документа воспроизведён с использованием СПС «КонсультантПлюс».

  13. См., например, Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 08 октября 2007 г. № 12087/07; Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 17 декабря 2010 г. № КА-А40/15868-10 по делу № А40-118779/09-112-816 // Документы официально опубликованы не были. Тексты документов воспроизведены с использованием СПС «КонсультантПлюс».

Обсуждение

Социальные комментарии Cackle