Библиографическое описание:

Губанова Ю. В., Арефьев Р. В. Новые правила учета запасов на основе МСФО // Молодой ученый. — 2013. — №1. — С. 116-119.

В конце 2011 года Правительство Российской Федерации определило сроки окончания перехода на международные стандарты финансовой отчетности (далее — МСФО). Ряд уточнений в российское законодательство в связи с гармонизацией требований международных стандартов необходимо будет внести до 2015 года.

Приведение национальной системы бухгалтерского учета, удовлетворяющей требованиям рыночной экономики и МСФО, послужило основной целью реформирования бухгалтерского учета в России. Для осуществления этой цели Министерством финансов Российской Федерации была разработана Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами бухгалтерской отчетности [1] и Концепция развития бухгалтерского учета на среднесрочную перспективу (2004–2010 гг.).

Одним из направлений данной Программы является нормативное и методологическое обеспечение реформы бухгалтерского учета. Предполагалось разработать новые и пересмотреть ранее утвержденные Положения по бухгалтерскому учету (далее — ПБУ), которые включили бы основную массу требований международных стандартов.

В последнее время изменениям подверглась большая часть российских стандартов по бухгалтерскому учету. Активная работа по уточнению требований бухгалтерского учета в российской практике продолжается и в настоящее время. Об этом свидетельствуют многочисленные проекты нормативных актов. Так, например, на сегодняшний день подготовлены проекты ПБУ «Учет вознаграждений работникам», «Учет аренды», «Доходы организации».

15 июня 2011 года на сайте Министерства финансов Российской Федерации был опубликован проект ПБУ «Учет запасов» [2], которое должно заменить действующее ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» [3]. Данный проект устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о запасах организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организации и бюджетных учреждений).

Проект нового ПБУ также максимально приближен к требованиям МСФО. В таблице представлено сравнение требований ПБУ 5/01 с проектом нового ПБУ и МСФО (IAS) 2 «Запасы».

Как видно из таблицы, прежде всего, расширена сфера применения документа. Помимо сырья и материалов, а также активов, предназначенных для продажи в ходе основной деятельности организации (товаров и готовой продукции), в проекте ПБУ к запасам отнесены активы, находящиеся в процессе производства для последующей продажи (выполнения работ, оказания услуг) при осуществлении основной деятельности организации, то есть незавершенное производство. Действующее ПБУ 5/01 учет незавершенного производства не предусматривает.

В качестве запасов также будут признаваться объекты интеллектуальной собственности и недвижимого имущества, предназначенные для продажи или перепродажи, т. е. имущество, которое нельзя отнести в состав нематериальных активов и основных средств. Данное исключение регулируется соответствующими Положениями (ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»), но ПБУ 5/01 не оговаривается.

В связи с уточнением состава запасов проект дополнительно выделяет, в качестве единицы бухгалтерского учета, индивидуальный объект или его часть.

Второй особенностью проекта является определение момента признания запасов в бухгалтерском учете. Их предлагается принимать к учету в момент перехода к организации экономических рисков и выгод, связанных с использованием запасов для извлечения дохода. В международной практике переход рисков и выгод принято увязывать с переходом права собственности на активы от продавца к покупателю. В ПБУ 5/01 не упоминается о моменте признания запасов и его зависимости от перехода права собственности.

Однако, может возникнуть такая ситуация, когда запасы необходимо будет отразить на балансе до перехода права собственности. Речь, в частности, идет об отсроченной оплате, когда по условиям договора сторон право собственности переходит к покупателю по мере фактической оплаты передаваемых активов. Тогда при определении момента перехода права собственности необходимо руководствоваться Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов [4]. В них говорится, что при отсутствии у организации права собственности на поступившие материальные ценности последние учитываются на забалансовых счетах. В данном случае необходимо будет отнести поступившие активы на счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Третье существенное отличие проекта от ПБУ 5/01 — первоначальная и последующая оценка запасов. В проекте отмечено, что себестоимость запасов формируется в течение всего производственного цикла организации на любой стадии, если возникают соответствующие затраты по приобретению, производству, переработке и обеспечению текущего местонахождения и состояния запасов. Следовательно, запасы оцениваются не только при поступлении в организацию, но и с течением времени.

Таблица

Сравнительная характеристика международного и российских стандартов по учету запасов

Элемент сравнения

ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»

Проект нового ПБУ

«Учет запасов»

МСФО 2 (IAS) «Запасы»

1. Состав запасов

а) сырье и материалы;

б) готовая продукция;

в) товары.

а) сырье и материалы;

б) готовая продукция;

в) товары;

г) полуфабрикаты собственного производства;

д) незавершенное производство;

е) объекты интеллектуальной собственности для продажи;

ж) объекты недвижимого имущества для продажи или перепродажи.

а) сырье и материалы;

б) готовая продукция;

в) товары;

г) незавершенное производство;

д) земля и другое имущество для перепродажи.

2. Активы, исключаемые из состава запасов

а) незавершенное производство.

а) сырье, материалы, готовая продукция или незавершенное производство, предназначенные для создания внеоборотных активов;

б) финансовые вложения;

в) материальные ценности, находящиеся у организации на ответственном хранении.

а) незавершенное производство, возникающее по договорам на строительство;

б) финансовые инструменты;

в) биологические активы, относящиеся к сельскохозяйственной деятельности, и сельскохозяйственная продукция в момент ее сбора.

3. Единица бухгалтерского учета запасов

а) номенклатурный номер;

б) партия;

в) однородная группа.

а) номенклатурный номер;

б) партия;

в) однородная группа;

г) индивидуальный объект или его часть.

Не отмечено.

4. Момент принятия запасов к бухгалтерскому учету

Не отмечено.

В момент перехода к организации экономических рисков, связанных с использованием запасов.

Не отмечено.

5. Оценка запасов при поступлении

а) по фактической себестоимости (по сумме фактических затрат).

а) по себестоимости (по сумме фактических затрат, по нормативным затратам или по ценам реализации).

а) по себестоимости (по сумме фактических затрат, по нормативным затратам или по розничным ценам);

б) по чистой цене продажи.

6. Текущая оценка запасов

Не предусматривает изменение фактической себестоимости.

а) по себестоимости (определенной первоначально);

б) по чистой цене продажи.

а) по себестоимости;

б) по чистой цене продажи.

7. Оценка запасов при отпуске в производство и ином выбытии

а) по себестоимости каждой единицы;

б) по средней себестоимости;

в) по себестоимости первых по времени приобретения (способ ФИФО).

а) по стоимости каждой единицы;

б) по средневзвешенной себестоимости;

в) по себестоимости первых по времени приобретения (способ ФИФО).

а) по специфической идентификации конкретных затрат;

б) по средневзвешенной себестоимости;

в) по себестоимости первых по времени приобретения (способ ФИФО).

Согласно проекту оценка запасов должна осуществляется на отчетную дату по первоначально определенной себестоимости либо исходя из чистой стоимости их продажи, т. е. предполагаемой цены реализации за вычетом затрат, связанных с продажей. ПБУ 5/01 не предусматривает изменение фактической себестоимости запасов, за исключением случаев, когда необходимо снизить стоимость материальных ценностей на суммы создаваемых оценочных резервов (при потере первоначальных качеств материалов, при снижении их рыночной стоимости и др.).

В отношении запасов, поступающих в качестве вклада в уставный капитал организации, тоже есть нововведение. Если ПБУ 5/01 предусматривает оценку таких активов по стоимости, согласованной с учредителями, то в проекте нового ПБУ отмечено, что в себестоимость запасов включается их текущая рыночная стоимость.

При покупке запасов на условиях рассрочки платежа в себестоимость будет разрешено включать только сумму, которая была бы уплачена организацией на условиях немедленной оплаты. Возникающая переплата должна признаваться, как процентный расход в порядке, предусмотренным для учета расходов по займам и кредитам.

С. Титова в своей статье отмечает, что «…капитализация указанных расходов в стоимости запасов возможна, только если актив идентифицируется как инвестиционный, то есть требующий длительного срока создания, производства, приобретения» [5]. На наш взгляд данное утверждение не совсем верное. ПБУ 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам» определяет понятие инвестиционного актива, как «…объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов». Это противоречит пункту 4 проекта ПБУ «Учет запасов», в котором не признаются запасами сырье, материалы, готовая продукция или незавершенное производство, предназначенные для создания внеоборотных активов организации. В дополнение к этому также отмечено, что в случае изменения назначения активов (например, использование не в целях перепродажи, а для создания внеоборотных активов), организация должна вывести их из состава запасов. Следовательно, возникающую в случае отсрочки платежа сумму переплаты необходимо включить в состав прочих расходов организации и в бухгалтерском учете отразить данную операцию по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Проект, точно также как и ПБУ 5/01, предусматривает включение в себестоимость запасов процентов по заемным средствам, привлеченным организацией для получения запасов, и начисленным за время подготовки к их использованию. В этом случае в бухгалтерском учете можно будет сделать запись по дебету счета 10 «Материалы» или 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Списание стоимости запасов на себестоимость продаж в отечественной и международной практике осуществляется одинаковыми методами: по стоимости каждой единицы (в МСФО 2 называется методом по специфической идентификации конкретных затрат), по средневзвешенной себестоимости или способом первых по времени приобретения (способом ФИФО).

В заключении необходимо отметить, что проект нового ПБУ «Запасы» доказывает, что российский бухгалтерский учет еще более стал приближен к МСФО. Однако, не раскрытыми остаются некоторые вопросы учета. Например, из проекта ПБУ не понятно, в какой оценке необходимо отражать незавершенное производство в учете и отчетности или как правильно определить состав общехозяйственных расходов, исключаемых из себестоимости запасов. Изменение ПБУ вызывает необходимость разработки дополнительных нормативных документов (методических указаний, инструкций) для более детального разъяснения порядка ведения бухгалтерского учета запасов.


Литература:

  1. Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами бухгалтерской отчетности [Текст] (утверждена приказом Министерства финансов РФ от 06.03.1998 г. № 283).

  2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет запасов» (проект) [Электронный ресурс]: http://www1.minfin.ru/common/img/uploaded/library/2011/06/PBU_Zapasy.pdf

  3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 [Текст] (утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.06.2001 г. № 44н).

  4. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов [Текст] (утверждены приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2001 г. № 119н).

  5. Титова С. Проект ПБУ «Учет запасов» [Электронный ресурс]: http://www.akdi.ru/scripts/articles/smotri.php?z=3506

Обсуждение

Социальные комментарии Cackle