Библиографическое описание:

Кучерявенко С. А., Гамонина А. Н. Специфика определения налоговой базы по НДС при реализации предприятия как имущественного комплекса // Молодой ученый. — 2012. — №4. — С. 144-145.

На сегодняшний день реализация действующего предприятия – явление достаточно привычное для рыночной экономики. В соответствии с Гражданским кодексом РФ, предприятие как имущественный комплекс может быть объектом купли-продажи, залога, аренды и других сделок, связанных с установлением, изменением и прекращением вещных прав как в целом, так и отдельной его части[1]. Неотъемлемым условием признания предприятия в качестве недвижимостипри таких сделках является использование его в целях осуществления предпринимательской деятельности.

Однако подобного рода операции по купле-продаже не находят широкого распространения среди потенциальных продавцов и покупателей предприятия. Причиной этому служит общая сложность процесса, необходимость решения целого ряда проблем, вызванных недостаточным правовым регулированием и отсутствием разъяснений спорных моментов со стороны законодателя.

Заключение договора купли-продажи предприятия как имущественного комплекса вызывает затруднения как при отражении операций в бухгалтерском учете, так и при выполнении налоговых обязательств, в частности исчисления и уплаты НДС, возникающих в результате таких сделок.

Особенности расчета налога на добавленную стоимость при договоре продажи предприятия отражены в ст. 158 НК РФ [2], в которой устанавливается необходимость определения налоговой базы отдельно по каждому виду актива. В соответствии с такой нормативной формулировкой, сделку для целей налогообложения следует рассматривать не как реализации целостного имущественного комплекса, а как реализации отдельных ее компонентов – основных средств, нематериальных активов, сумм дебиторской задолженности и т.д. Важно отметить, что одновременно с этим на продавца возлагается обязанность по составлению сводного счета-фактуры, с выделением в ней самостоятельных позиций по активам.

В этой связи возникает вопрос – включается ли в налоговую базу при реализации предприятия стоимость активов, не облагаемых НДС?

Налоговый кодекс не содержит никаких разъяснений по этому поводу, что при отсутствии утвержденного перечня не облагаемых в таких случаях налогом операций приводит к спорам налогоплательщиков с налоговыми органами. Обращаясь к судебной практике, особое внимание следует уделить Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 12.02.2007 N А05-13851/2005-33, в соответствии с которым НДС при реализации предприятия как имущественного комплекса взимается только с активов, которые в соответствии с НК РФ облагаются этим налогом. Следовательно, стоимость товаров и иных объектов обложения, освобожденных от НДС (ценные бумаги, земельные участки и т.д.), не учитывается при формировании налоговой базы по НДС. Действие данного положения следует распространять также на такие активы, как например, расходы будущих периодов.

По вопросам применения рыночной стоимости на основании ст.40 НК РФ к отдельным активам при расчете налоговой базы, официальной позиции так же не существует. Однако посколькугражданским договором купли-продажи предприятия цена устанавливается в отношении целостного имущественного комплекса, правила приведенной выше статьи при определении рыночных цен для отдельных видов активов не применяются.

Для целей обложения НДС, цена каждого вида имущества приравниваются к произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент. В этой связи п.2 ст. 158 НК РФ предусматривает два варианта определения поправочного коэффициента.

  1. если цена, по которой предприятие продано, ниже балансовой стоимости реализованного имущества, то для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации к балансовой стоимости указанного имущества:

ПК = ЦР / СИб(1),

где ПК – поправочный коэффициент; ЦР – цена реализации; СИб – балансовая стоимость имущества реализуемого предприятия;

2) если цена, по которой предприятие продано, выше балансовой стоимости реализованного имущества, то для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке):

ПК = (ЦР – ДЗб – ЦБб) / (СИб – ДЗб – ЦБб) (2),

где ДЗб – балансовая стоимость дебиторской задолженности, ЦБб – балансовая стоимость ценных бумаг, которые не были переоценены.

В этом случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости ценных бумаг) не применяется.

Однако, применительно к ситуациям реализации активов по цене, ниже балансовой, в ст. 158 НК РФ ничего не говорится об исключении из расчета поправочного коэффициента суммы дебиторской задолженности. По мнению специалистов[3], оснований уплачивать НДС с этой стоимости нет, поскольку налог уже был перечислен в бюджет на дату отгрузки товаров (работ, услуг) покупателю. Кроме того,данный актив представляет собой имущественное право, а не имущество, определяемое п. 2 ст. 158 НК РФ, как облагаемое НДС.

Такая позиция подкрепляется судебной практикой, в частности Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 06.02.2006 N Ф04-9696/2005(18776-А45-33). Принимая во внимание, что в НК РФ не установлен порядок определения налоговой базы при первичной уступке права требования, суд пришел к выводу, что у налогоплательщика отсутствует обязанность по уплате НДС.

Для определения налоговой базы при продаже предприятия, балансовую стоимость имущества необходимо скорректировать на соответствующий поправочный коэффициент.

В случае, если цена реализации ниже балансовой стоимости предприятия, налоговая база определяется следующим образом:

НБ = СИб х ПК (3).

При превышении цены реализованного предприятия над его балансовой стоимостьюрасчет налоговой базы производится по формуле:

НБ = (СИб – ДЗб – ЦБб) х ПК + ДЗб + ЦБб(4).

В тоже время остается неясным, какой поправочный коэффициент следует применять к налоговой базе в случае реализации имущества по балансовой стоимости. Никаких разъяснений по этому поводу налоговое законодательство не содержит. Поскольку НК РФ указывает на необходимость расчета цены имущества с поправочным коэффициентом, ряд авторов приходит к выводу[4], что данный коэффициент следует признать равным единице.

В таком случае, формула расчета налоговой базы будет иметь вид:

НБ = СИб х ПК (5),

где ПК = 1.

Следует обратить внимание, что момент определения налоговой базызависит от порядка расчетов с покупателем:

  1. На дату государственной регистрации перехода права собственности к покупателю (если до момента государственной регистрации покупателем не производилась оплата/частичная оплата);

  2. На момент поступления предварительной оплаты (либо аванса).

На основе п.4 ст.158 НК РФ, расчетная ставкав рассматриваемых сделках признается равной 15,25%. Причем ее размер не изменится даже в тех случаях, когда в составе предприятия передается имущество, реализация которого облагается по ставке 10%.

Подводя итог, необходимо отметить, что сложный механизм расчета НДС при продаже предприятия как имущественного комплекса, а так же использование поправочных коэффициентов являются одним из сдерживающих факторов для распространения таких сделок. По этим причинам, а также в связи с отсутствием в налоговом законодательстве соответствующих разъяснений, многие организации предпочитают более простой способ смены собственника. Для этого оформляется договор купли-продажи 100% акций предприятия или соответствующей доли юридического лица, которому оно принадлежит. Вместе с тем, многие инспекторы расценивают такую сделку как подмену купли-продажи имущественного комплекса. Однако данный способ является законным и представляется налогоплательщику более выгодным, поскольку на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация на территории РФ долей в уставном капитале организации не облагается НДС.


Литература:

  1. Гражданский Кодекс Российской Федерации [Текст] : офиц. текст. – – М. :Эксмо, 2011. – 653 с.

  2. Налоговый кодекс Российской Федерации [Текст] : офиц. текст. – М. :Эксмо, 2011. – 640 с.

  3. Фомичева, Л.П. Покупка и продажа предприятия: особенности бухгалтерского учета и налогообложения [Текст] / Л.П. Фомичева // Налоговый вестник. – 2009. – № 9. – С. 40 – 50.

  4. Продать компанию и спать спокойно[Электронный ресурс]: Кислов Д., "Консультант", 2008, N 9

Обсуждение

Социальные комментарии Cackle